CIT: Wydatki na sąsiedztwo to darowizna, która nie jest kosztem

Spółka zamierza realizować inwestycję budowlaną, w skład której będzie wchodził biurowiec oraz zespół pięciu budynków mieszkalnych (apartamentowych). W bezpośrednim sąsiedztwie apartamentowców i biurowca utrzymanych w charakterze nowoczesnych kamienic miejskich stoi niski budynek wielorodzinny z lat sześćdziesiątych. Ma on starą elewację i wyraźnie kontrastuje z projektowanym nowoczesnym, luksusowym apartamentowcem. Z okien apartamentowca będzie widać zaniedbany dach tego budynku, co obniży wartość luksusowej nieruchomości na rynku. Dlatego spółka postanowiła – oprócz postawienia apartamentowca – zagospodarować teren wokół, m.in. poprzez modernizację elewacji niższego budynku, modernizację jego widocznej połaci dachu, a także remont chodnika niestanowiącego jej własności.

Firma zapytała czy nakłady na zagospodarowanie terenu, remont chodnika oraz modernizację elewacji i dachu znajdującego się w sąsiedztwie inwestycji mogą być zaliczone do jej kosztów podatkowych.

Sama uważała, że tak. W wyniku realizacji tych prac zwiększy się jakość prestiżowej oferty, a to wpłynie na zwiększenie przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Ta argumentacja nie przekonała fiskusa. W jego ocenie świadczenie spółki, w wyniku którego właściciel niższego budynku i zarząd dróg miejskich odniosą bezpłatnie określone korzyści, będzie miało charakter darowizny. Darowizny nie mogą być kosztem z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Rację spółce przyznał WSA w Warszawie. Uznał, że nakłady na mniejszy budynek poczynione przez skarżącą mają oczywisty cel, tj. mają skłonić potencjalnych nabywców luksusowych mieszkań do ich zakupu. Chodzi zatem o maksymalizację zysku. Dlatego sąd zgodził się ze spółką, że świadczenie ekwiwalentne, jakiego można się spodziewać w związku z poczynieniem inwestycji, może pochodzić od osób trzecich. WSA podkreślił, że świadczenie ekwiwalentne podatniczka otrzyma od nabywców apartamentów i nie nastąpi ono w intencji nieodpłatnego charytatywnego przysporzenia majątku sąsiedniej wspólnocie mieszkaniowej i miastu. Celem świadczenia jest zamiar maksymalizacji zysku spółki, czyli świadczenie wzajemne, co wyklucza stosowanie wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Tego korzystnego dla podatniczki stanowiska ostatecznie nie potwierdził jednak Naczelny Sąd Administracyjny. NSA zauważył m.in., że ustawodawca w ustawie o CIT traktuje darowizny dość restrykcyjnie. Wprowadza dla nich określone rozwiązania preferencyjne w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenia od dochodu zupełnie wyjątkowo, tylko wówczas gdy są przeznaczane na ściśle określone, preferowane społecznie cele.

Sąd zauważył, że w ustawie o CIT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia darowizny. Niemniej nienadanie mu w treści ustawy innego znaczenia oznacza, że należy je rozumieć w cywilistycznym znaczeniu. Zgodnie z kodeksem cywilnym darowizna jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu, ale zawsze kosztem majątku darczyńcy.

NSA zauważył, że spółka – w związku z wydatkami na odnowienie elewacji i dachu sąsiedniego budynku oraz chodnika – liczy na zwiększenie przychodów ze sprzedaży mieszkań w apartamentowcu. W jego ocenie jest to jej pobudka, motyw dokonania i poniesienia tych wydatków. Tymczasem zgodnie z art. 888 § 1 k.c., cel, motyw, pobudka świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego nie mają znaczenia dla oceny umowy jako darowizny. Artykuł 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów świadczenia m.in. z umów darowizny. W ocenie NSA cele, pobudki i motywy nie mają żadnego znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dlatego świadczenia z umowy darowizny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2016 r. (II FSK 2186/14).

Komentarz eksperta

Michał Grzywacz, radca prawny, doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii Grzywacz, Zawada s.c.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest po części niezrozumiałe. Sąd ocenił zdarzenie polegające na inwestycji w nieruchomość niebędącą własnością spółki, a która to inwestycja miała na celu jedynie wzrost wartości nieruchomości własnej, z niezwykle wąskiej perspektywy, abstrahując od przesłanek gospodarczych, jakimi kierowała się skarżąca. Oceniając wydatki sąd spółki skupił się bowiem na relacji, jaka zachodzi pomiędzy wnioskodawcą a właścicielem nieruchomości sąsiadującej. Tymczasem rzeczą niebudzącą wątpliwości jest to, że nakłady na nieruchomość sąsiadującą zostaną w przyszłości skompensowane zwiększonymi przychodami ze sprzedaży lokali wybudowanymi na działce należącej do skarżącej. Należy zatem przyjąć, że spółka ponosząc nakłady oczekiwała świadczenia ekwiwalentnego, z tym zastrzeżeniem, że świadczenie to nie będzie pochodzić od właściciela sąsiadującej działki, lecz od klientów spółki – nabywców lokali.

Omawiana sytuacja częściowo przypomina tę, w której przedsiębiorca, np. agencja reklamowa, dokonując darowizny na rzecz osoby trzeciej zalicza ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodu, jeśli wartość darowizny zwiększa wartość jej wynagrodzenia płaconego przez klienta. W interpretacjach aprobujących takie rozliczenie organy podatkowe zgodnie podkreślają, że w takim przypadku nie następuje zmniejszenie majątku podatnika, gdyż koszty ponoszonej darowizny pozostają w związku z należnym agencji wynagrodzeniem. W tym przypadku fiskus pokusił się zatem o szerszą ocenę podatkową zdarzenia z uwzględnieniem celu gospodarczego, jakim kieruje się podmiot wykonujący czynność ocenianą przez NSA jako darowizna. Trudno oprzeć się wrażeniu, że takiej analizy zabrakło w komentowanym orzeczeniu.