Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2016 r. (IPTPB1/ 4511- 598/15-4/AP).

Spółka z o.o. w latach 2009–2011 zawierała umowy o dzieło ze zleceniobiorcami, którzy:

1) nie byli pracownikami spółki i obecnie też nimi nie są,

2) nie byli pracownikami spółki, a obecnie nimi są,

3) byli pracownikami spółki, a teraz nimi nie są.

Podatnik naliczał i odprowadzał do urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, bez potrącania składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. W 2014 r. ZUS przeprowadził kontrolę, w wyniku której stwierdził, że ww. umowy mają charakter umów-zleceń i powinny być od nich zapłacone składki.

ZUS wydał decyzje, na podstawie których podatnik został zobligowany do naliczenia i odprowadzenia należnych składek oraz skorygowania deklaracji rozliczeniowych ZUS. Spółka zapłaciła zaległe składki w 2014 r. – zarówno w części leżącej po stronie spółki, jak i w części, którą powinni opłacić zleceniobiorcy. Spółka wystąpiła do zleceniobiorców o zwrot tych składek, które powinni byli sami zapłacić, jednak tylko trzy osoby zwróciły te kwoty.

W związku z tym podatnik zadał trzy pytania, które odnoszą się do poszczególnych kategorii zleceniobiorców, dotyczące powstania po ich stronie nieodpłatnego świadczenia generującego przychód podatkowy, ujęcia go w zeznaniu podatkowym za 2015 r., a także skorygowania zeznań za 2014 r.

W odniesieniu do pierwszej kategorii zleceniobiorców spółka stwierdziła, że w przypadku, gdy nie zwrócili oni płatnikowi zapłaconych za nich składek, przychód zleceniobiorcy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych. Nie jest to bowiem świadczenie z tytułu umowy- zlecenia, jeśli zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy wobec ZUS. Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-11, powinien jednak, na podstawie art. 42a ustawy o PIT, wystawić informację PIT-8C za 2015 r. i skorygować PIT-8C za 2014 r.

Jeśli natomiast opłacono składkę za osobę fizyczną pozostającą w stosunku pracy ze świadczeniodawcą w momencie zapłaty, otrzymane świadczenie jest dla tej osoby (pracownika) przychodem ze stosunku pracy, który powinien być ujęty w PIT-11, a ze względu na fakt, że pracodawca zobligowany jest do naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, powinien ująć je w deklaracji rocznej PIT-4R.

Organ podatkowy uznał stanowisko pracownika za prawidłowe.

Komentarz eksperta

Maciej Synowicz, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC

Omawiana interpretacja jest istotna zwłaszcza dla pracodawców, którzy ograniczali swoje wydatki poprzez zawieranie nieoskładkowanych umów o dzieło. Ten sposób redukcji kosztów wiąże się z ryzykiem zbadania zawartych umów przez inspektorów ZUS i ustalenia przez nich, czy rzeczywisty charakter stosunku prawnego między stronami przyjmował postać umowy-zlecenia. Odróżnienie umowy o dzieło od umowy-zlecenia wielokrotnie było przedmiotem orzeczeń sądowych (np. wyrok SA w Lublinie z 18 września 2014 r., III AUa 543/14).

Głównym tematem komentowanej interpretacji są jednak skutki decyzji ZUS przesądzającej o charakterze zawieranych umów, związane z poprawnością stosownych deklaracji podatkowych w sytuacji, gdy pracodawca opłacił składkę zarówno w części, którą powinien był sam uiścić, jak i w części, której opłacenie należało do obowiązków zleceniobiorcy. Organ podatkowy potwierdził poprawność rozliczeń podatnika, stwierdzając, że opłacone przez niego za zleceniobiorców składki w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę, stanowią przychód zleceniobiorcy, jeżeli nie zwrócił ich płatnikowi w roku, w którym zostały one zapłacone. W takim przypadku ubezpieczeni otrzymują bowiem nieodpłatne świadczenie. Zdaniem organu u zleceniodawców powstaje przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Opłacenie przez pracodawcę składki na ubezpieczenie społeczne kreuje natomiast u jego aktualnych pracowników przychód ze stosunku pracy opisany w art. 12 ustawy o PIT.

Stanowisko to wydaje się kontrowersyjne w świetle orzecznictwa dotyczącego prawnopodatkowej kwalifikacji kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Szczególną doniosłość ma tu wyrok NSA z 27 października 2015 r. (II FSK 1891/13). Dotyczył on spółki, która twierdziła, że zapłata składek stanowi realizację obowiązku publicznoprawnego ciążącego na niej na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a samo odprowadzenie składek polega na przeniesieniu środków bezpośrednio do ZUS, a nie do zleceniobiorcy. Zdaniem spółki z tych powodów kwoty zapłaconych składek nie są wliczane do przychodu zleceniobiorcy. Sąd zgodził się z tą argumentacją, wskazując na to, że składki na ubezpieczenie społeczne nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a ich opłacenie nie kreuje przychodu po stronie osoby podlegającej ubezpieczeniu, gdyż wartość składki nie jest majątkiem, którym ta osoba może realnie dysponować. Podejście NSA nie jest jednak podzielane przez organy podatkowe.