Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dają przedsiębiorcom możliwość odzyskania VAT w ciągu 25 dni. To termin przyspieszony, bo regułą jest dokonywanie zwrotu przez fiskusa w ciągu 60 dni. Oczywiście, aby pieniądze odzyskać szybciej, trzeba spełnić pewne warunki, a mianowicie podatnik musi zapłacić za zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. Problem w tym, że przepis ustawy o VAT – art. 87 ust. 6 pkt 1 – nie uwzględnia bardzo popularnej obecnie formy rozliczeń między przedsiębiorcami, jakim jest potrącenie.

Potrącenie w kodeksie cywilnym

Artykuł 498 kodeksu cywilnego przewiduje, że potrącenie możliwe jest, gdy dwie osoby są jednocześnie wobec siebie dłużnikami i wierzycielami, przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a wierzytelności te są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem. Potrącenie takie jest potrąceniem jednostronnym – ustawowym. W praktyce stosowane są również tzw. umowy kompensacyjne, w których strony w sposób bardziej dowolny mogą uregulować zasady wzajemnych potrąceń.

Przykład

Spółka A jest winna spółce B 1000 zł z tytułu pożyczki. Spółka B powinna zapłacić spółce A 2000 zł za najem maszyny. Spółka B decyduje się więc na potrącenie swojej wierzytelności z wierzytelnością spółki A. W konsekwencji wierzytelności ulegają umorzeniu do kwoty 1000 zł, a spółka B ma do zapłaty na rzecz spółki A 1000 zł.

Podchodząc do sprawy logicznie, należałoby przyjąć, że stosując potrącenie, podatnik również ma prawo do szybszego odzyskania VAT. Taki tok rozumowania przyjął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 15 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 2374/13). Uznał on, że w przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań (a z taką mamy do czynienia w przypadku potrącenia), strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważne zapłacie. Sprawa wydawała się więc rozstrzygnięta i to w sposób pozytywny dla podatników. A raczej byłoby tak, gdyby nie wyrok NSA, który uchylił ww. orzeczenie warszawskiego WSA. To natomiast oznacza złe nowiny dla podatników parających się biznesem (na temat tego wyroku pisaliśmy w tygodniku z 4 stycznia >D9).

Zakaz wykładni rozszerzającej

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2015 r. (I FSK 1292/14) uznając, że potrącenie nie pozwala na szybsze odzyskanie VAT, tłumaczył, że za taką interpretacją art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przemawia treść przepisu (wykładnia językowa) i konieczność uwzględnienia zasady exceptiones non sunt extendendae (tj. zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków). Przemawia także wykładnia celowościowa, związana nie tylko z zadbaniem przez zainteresowanego przyspieszonym zwrotem podatnika, aby sprzedawca otrzymał zapłatę, ale też z umożliwieniem organom podatkowym przeprowadzenia kontroli zasadności deklarowanego zwrotu przez weryfikację, że do takiej zapłaty doszło (zwłaszcza przy większych kwotach).

Według NSA termin 60-dniowy należy traktować jako podstawowy termin zwrotu VAT w polskim porządku prawnym. W konsekwencji 25-dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady i jako taki wyjątek nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, umożliwiający jego zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych, które zostały wskazane wprost w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd przypomniał również, że nie można zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to – według NSA – że nie można utożsamiać „kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z „kwotami należności, które zostały w całości uregulowane", czy też uznawać, że w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez „zapłatę" (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Zdaniem sądu posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT określeniem „kwoty należności, które zostały w całości zapłacone" należy uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie.

Prawo wspólnotowe nie zostało naruszone

Analizując wykładnię przepisów ustawy o VAT przeprowadzoną przez NSA można zapytać: a co z prawem wspólnotowym w tym zakresie? W tym przypadku zastosowanie może znaleźć jedynie art. 183 dyrektywy 112. Wynika z niego, że gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą zwrócić podatek lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy na podstawie ustalonych przez siebie warunków. Państwa członkowskie mogą jednak odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna.

Zdaniem NSA zastosowana przez sąd wykładnia nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, gdyż przedsiębiorca niespełniający warunku z regulacji dotyczących VAT i tak otrzyma zwrot podatku w podstawowym terminie 60 dni. Również zasady zwrotu przyspieszonego zawarte w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT spełniają co do zasady wymogi określone w art. 183 dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT i nie zawiera żadnych warunków co do formy oraz terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Nie oznacza to – jak podkreślił NSA – że pewnych ograniczeń w tym względzie nie może wprowadzić regulacja szczególna, która umożliwia podatnikom szybsze uzyskanie zwrotu VAT, zwłaszcza że wyjątek taki stosowany jest wyłącznie z inicjatywy podatnika, na jego jednoznaczny wniosek.

Szukając dodatkowych argumentów na potwierdzenie swojego stanowiska, NSA przypomniał o wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE z 28 lipca 2007 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Węgierskiej (C-274/10), gdzie Trybunał wskazał, że zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą jest związany VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku w rozumieniu art. 183 dyrektywy 112, od spełnienia którego państwa członkowskie mogą uzależnić zwrot nadwyżki VAT podlegającego odliczeniu. Zatem zgodnie z systemem ustanowionym przez dyrektywę 112, wymagalność VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia, nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcje wynagrodzenie obejmujące podatek zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez dyrektywę.

WSA miał inne zdanie

Co ciekawe, innych argumentów w swoim uzasadnieniu użył WSA w Warszawie. Według warszawskiego sądu warunek uregulowania (zapłaty) wszystkich należności, konieczny, aby skorzystać z przyspieszonego zwrotu, określany jest w literaturze jako restrykcyjny. Biorąc pod uwagę z jednej strony prawo podatnika do zwrotu podatku w rozsądnym terminie (orzeczenie ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00), z drugiej natomiast strony możliwość ustalania przez państwo członkowskie warunków tego zwrotu, należy dojść do wniosku, że pozbawienie przedsiębiorcy szybszego zwrotu VAT przy stosowaniu potrącenia narusza wskazane prawo podatnika w sytuacji rozliczenia z wystawcą faktury w formie niepieniężnej.

podstawa prawna: art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Przedsiębiorcy mogą jedynie czekać na zmianę przepisów

Agnieszka Wasilewska, doradca podatkowy, menedżer w Independent Tax Advisers Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo WSA oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, podejście NSA może dziwić. Oznacza ono bowiem, że przedsiębiorcy stosujący potrącenie nie mogą liczyć na szybsze odzyskanie VAT. Oczywiście można podejść do sprawy tak jak NSA, czyli przyjąć, że przecież przedsiębiorca odzyska podatek, tyle że w ciągu 60 dni. Jest to prawda, tyle tylko, że oznacza to wydłużenie czasu na odzyskanie gotówki o 35 dni. To długo w dobie bardzo szybko zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, natychmiast reagującej konkurencji czy podejmowanych decyzji biznesowych. W ciągu tych 35 dni przedsiębiorca mógłby inwestować otrzymaną ze skarbówki gotówkę. A tak pieniądze te leżą na kontach fiskusa. Co więc mogą zrobić podatnicy? Raczej niewiele, poza czekaniem na zmiany. Trudno spodziewać się złagodzenia stanowiska NSA, ale być może naprzeciw biznesowi wyjdzie ustawodawca. Wystarczyłoby bowiem przygotować nowelizację ustawy o VAT, uwzględniając w jej art. 87 ust. 6 pkt 1 potrącenie, jako sposób rozliczeń pozwalający na szybsze odzyskanie podatku od towarów i usług. Jeśli to zbyt wiele, to zapewne pomogłaby korzystna dla podatników interpretacja ogólna ministra finansów.