Czy w przypadku wynajmu przez polski podmiot świadczący usługi transportowe wagonów kolejowych z zagranicy konieczne jest pobranie przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła)? Chodzi o wynajem wagonów od czeskiej firmy – pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. nieposiadających siedziby/zarządu na terytorium Polski), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (...) – ustala się w wysokości 20 proc. przychodów. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, należy przy tym uwzględnić umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Konieczne jest wyjaśnienie pojęć

Źródłem przychodów wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które odnosi się do wynagrodzenia z tytułu korzystania z rzeczowych składników majątku, są więc opłaty za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego". Aby zatem określić, czy udostępnienie przedmiotowych wagonów podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, należy ustalić, czy czynność ta może być traktowana jako „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lub handlowego", względnie „środka transportu" – w świetle przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT >patrz ramka.

Z treści definicji zawartej w słowniku języka polskiego wynika, że urządzenie to zespół elementów tworzących skomplikowaną całość, w szczególności zawierającą ruchome elementy. Wagony kolejowe wykonane są z wielu ruchomych elementów oraz mechanizmów. Można zatem twierdzić, że jest to zespół elementów. Wykładnia językowa prowadzi więc do wniosku, że wagony mieszczą się w pojęciu urządzenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W dalszej kolejności trzeba przeanalizować drugą część definicji, a więc określenia „przemysłowe w tym środki transportu", „handlowe" oraz „naukowe". Powstaje pytanie, czy w przypadku podmiotu świadczącego usługi transportowe, wagony są urządzeniami przemysłowymi, handlowymi bądź naukowymi, jeśli nie są one związane z produkcją (działalnością przemysłową) ani nie są wykorzystywane przez ten podmiot do handlu własnymi towarami.

Stanowisko sądów...

W orzecznictwie jasno wskazuje się, że każdy środek transportu stanowi faktycznie urządzenie przemysłowe, objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2010 r. (III SA/Wa 2340/09). Sąd wskazał: „Prawodawca jasno (...) wskazał w u.p.d.p., że środek transportu należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych. Sformułowanie »w tym także środka transportu« oznacza, że »środek transportu« został zakwalifikowany do kategorii »urządzenia przemysłowego«. Nie można przyjąć, że ustawodawca użył w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. W ocenie organu, termin »urządzenie przemysłowe« (w tym także środek transportu), o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jest terminem pojęciowo tożsamym z urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, iż wagon służy do przewozu w kolejowym transporcie lądowym, niewątpliwie jest on środkiem transportu. Ponieważ ustawodawca włączył pojęcie środka transportu do pojęcia urządzenie przemysłowe, w świetle u.p.d.p. wagon należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych".

Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2012 r. (II FSK 1933/10): „Część tego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. aut.) »za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego« stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny »w tym również« umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Taką konstrukcję gramatyczną ustawodawca zastosował również w tym samym przepisie w odniesieniu do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, stwierdzając, że w grupie tej mieszczą się przychody z odsetek ze sprzedaży tych praw. Zwrot »w tym również ze sprzedaży tych praw« został umieszczony również po przecinku".

...i fiskusa

Podobne stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe (por. np. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2013 r., ITPB4/423-16/12/AM) oraz w innych orzeczeniach (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2013 r., I SA/Go 238/13, orzeczenie nieprawomocne). Wynika z tego jasno, że wynajmowane z zagranicy wagony kolejowe podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT – jako środki transportu, mieszczące się w definicji urządzenia przemysłowego.

Stawka wynikająca z umowy

Zgodnie z przytaczanym wcześniej art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, jej przepisy (ust. 1) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Konkretne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowywania zawarte przez Polskę mogą zawierać rożne postanowienia w zakresie należności licencyjnych. Zasadniczo jednak zasady opodatkowania są podobne w przypadku różnych umów. W analizowanym przypadku za podstawę do ustalenia skutków podatkowych należy przyjąć treść umowy z 13 września 2011 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: CzUPO). Trzeba jednak pamiętać o konieczności analizy postanowień konkretnej umowy zawartej z państwem, do którego przekazywana jest płatność.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 CzUPO określenie „należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Znaczenie jak w regulacjach krajowych

Wagony kolejowe, o których jest mowa w pytaniu, mieszczą się zatem w definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe", także dla celów CzUPO. Tym samym przekazywane płatności powinny być traktowane jako należności licencyjne określone w art. 12 ww. umowy. Taki wniosek wynika wprost z treści art. 3 ust. 2 CzUPO, zgodnie z którym przy stosowaniu tej umowy (tj. CzUPO) w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde niezdefiniowane w niej określenie ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma przy tym pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Skoro zatem wagon może być uznany za urządzenie przemysłowe na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to także dla celów art. 12 ust. 3 CzUPO opłata za wynajem tego wagonu powinna stanowić należność licencyjną z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Wniosek ten został potwierdzony między innymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 października 2014 r. (I SA/Sz 290/14). W orzeczeniu tym czytamy: „Środki transportu są urządzeniami przemysłowymi. Skoro zaś należności za wynajem i dzierżawę wagonów cystern, jako środków transportu, stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, to po stronie skarżącej będącej płatnikiem, w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p powstał obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności. Niewykonanie tych obowiązków skutkować musiało wydaniem decyzji o odpowiedzialności płatnika". Podobnie uznał minister finansów postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 18 grudnia 2006 r. (DD7/033-296-TK/06-850).

Nie więcej niż 10 proc....

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 i 2 CzUPO, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie (tj. w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie (tj. w Czechach), mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (w Czechach). Zgodnie z ust. 2 takie należności mogą być również opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają (tj. w Polsce) i zgodnie z prawem tego państwa. Jeżeli jednak osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto. Dochód z tytułu należności licencyjnej osiągnięty przez kontrahenta może być zatem opodatkowany w Polsce u źródła, ale stawka z tego tytułu nie możne przekroczyć 10 proc. uzyskanego przychodu. Na mocy art. 12 ust. 2 CzUPO została więc zmodyfikowana (zredukowana) 20-proc. stawka podatku u źródła, określona na podstawie art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT.

...ale trzeba mieć certyfikat rezydencji

Warunkiem zastosowania zredukowanej stawki podatku z CzUPO jest jednak udokumentowanie miejsca siedziby kontrahenta do celów podatkowych certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Wynika to bezpośrednio z treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Niespełnienie tego warunku oznacza konieczność zastosowania 20-proc. stawki podatku u źródła na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Brak certyfikatu rezydencji wyłącza bowiem prawo do zastosowania stawki podatku przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

„Urządzenie" według słownika języka polskiego

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji terminu „urządzenie". W konsekwencji, zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego, aby ustalić znaczenie tego terminu, należy sięgnąć przede wszystkim do potocznego rozumienia tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego" z 1998 roku, pod red. Mieczysława Szymczaka, przez urządzenie rozumie się: „rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiających pracę" . Ponadto, definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego zawiera wyjaśnienia pomocnicze, zgodnie z którymi urządzenia można „instalować, montować bądź modernizować".