PIT i CIT: Podatek u źródła a wypłaty na rzecz zagranicznych usługodawców

W praktyce podatkowej wypracowano różne teorie przypisywania dochodu do terytorium Polski. Jedną z nich jest teoria, że w każdym przypadku, gdy nabywcą świadczenia jest polski rezydent, zagraniczny kontrahent (tj. podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a więc nieposiadający w Polsce siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania) uzyskuje dochód w Polsce. Zasada ta w ostatnich latach w praktyce przestała być stosowana (a przynajmniej utraciła istotne znaczenie). „Przywrócił ją do życia" NSA w wyroku z 21 sierpnia 2014 r. (II FSK 2122/12). W artykule przedstawione zostaną argumenty przemawiające za wadliwością tego orzeczenia oraz praktyczne skutki zastosowania zawartych w nim tez.

Gdzie zostały osiągnięte

W przypadku podatników zagranicznych opodatkowaniu w Polsce podlegają dochody, które podatnicy ci „osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Podobna zasada dotyczy zagranicznych podatników będących osobami fizycznymi. Podlegając w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, są objęci obowiązkiem podatkowym w zakresie „dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" (art. 3 ust. 2a ustawy o PIT). Dla określenia przypadków, gdy zagraniczny podatnik podlega opodatkowaniu w Polsce, niezbędne jest zatem wyjaśnienie znaczenia zapisu dotyczącego miejsca (państwa) „osiągnięcia" przychodu.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują tego pojęcia. Artykuł 3 ust. 2b ustawy o PIT zawiera jedynie rozstrzygnięcie przypadków niekontrowersyjnych, a nawet oczywistych. Stanowi on jedynie, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski uważa się m.in. dochody (przychody) z: pracy i działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski (bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia), działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski oraz z nieruchomości położonej w Polsce. Niekonsekwencja redakcyjna przepisu powoduje wręcz pytanie, czy skoro zapis, że miejsce wypłaty wynagrodzenia nie wywołuje skutków podatkowych dotyczy tylko dwóch pierwszych kategorii dochodu, to czy można wyprowadzić wniosek, iż w przypadku innych źródeł miejsce wypłaty jest przesłanką warunkującą powstanie w Polsce obowiązku podatkowego. Oczywiście tak nie jest. W każdym przypadku miejsce wypłaty nie wpływa bowiem na zakres opodatkowania w Polsce.

Płatnik odpowiada na dwa pytania

Największe problemy z przypisaniem dochodu do terytorium Polski powstają w przypadku wykonywania usług niematerialnych. Objęcie części z nich zasadą opodatkowania „u źródła" (art. 21 ustawy o CIT, art. 29 ustawy o PIT) stawia przed polskim nabywcą usługi konieczność odpowiedzi na pytania warunkujące zakres obowiązków płatniczych:

- czy zagraniczny podatnik „osiągnął dochód na terytorium Polski" – odpowiedź negatywna oznacza brak stosowania przepisów ustaw o CIT i o PIT. Skutkuje to możliwością wypłaty wynagrodzenia bez przeprowadzania dalszych analiz prawnych.

W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na to pytanie potencjalny płatnik powinien ustalić,

- czy dochód podlega przedmiotowo art. 21 ustawy o CIT lub art. 29 ustawy o PIT. Ponownie, odpowiedź negatywna oznacza brak stosowania przepisów o podatku u źródła, co skutkuje wypłatą wynagrodzenia bez konieczności dalszej analizy przepisów prawa podatkowego.

W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na drugie pytanie potencjalny płatnik powinien ustalić, czy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania sprzeciwia się opodatkowaniu danego dochodu w Polsce.

Zgodnie z umowami międzynarodowymi

W przypadku większości usług niematerialnych umowy międzynarodowe wyłączają prawo do opodatkowania dochodu w Polsce (wyjątek dotyczy usług finansowych powodujących przychód odsetkowy oraz usług objętych definicją należności licencyjnych, takich jak leasing operacyjny, podlegających opodatkowaniu również w państwie źródła). Jeśli zagraniczny usługodawca wykonał usługę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadając w Polsce zakładu, to zgodnie z umowami międzynarodowymi dochód ten nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W takim przypadku usługobiorca powinien jednak posiadać certyfikat rezydencji zagranicznego usługodawcy (co warunkuje możliwość powołania się na konwencję podatkową). Dochód natomiast – chociaż zwolniony z podatku u źródła – jest wykazywany w informacjach IFT-2/IFT2R lub IFT-1/IFT-1R.

W przypadku gdy usługodawcą jest osoba prawna, płatnik powinien dodatkowo przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 3 i nast. ustawy o CIT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że ustalenie, iż zagraniczny podatnik nie uzyskał dochodu na terytorium RP, jest z punktu widzenia płatnika rozwiązaniem upraszczającym wykonywanie obowiązków podatkowych.

Definicja na trzy sposoby

W praktyce podatkowej wypracowano różne zasady definiowania miejsca osiągnięcia dochodu, przy czym trzy z tych teorii można uznać za podstawowe.

1. Pierwsza z nich polega na uznaniu, że państwem osiągnięcia dochodu jest państwo, w którym usługodawca wykonywał faktycznie czynności będące przedmiotem świadczenia. Jeżeli przedmiotem świadczenia jest np. usługa doradcza, to miejsce wykonania usługi przez usługodawcę pozwala na wskazanie państwa źródła. Uważam, że zasada ta jest jedynym prawidłowym sposobem definiowania miejsca osiągnięcia dochodu. Osiągnięcie dochodu jest skutkiem wykonania przez podatnika określonych czynności zarobkowych, zaistnienia zdarzeń powodujących przychód itp. Nawet w przypadku usług niematerialnych możliwe jest wskazanie miejsca wykonania usługi (jest to miejsce, w którym usługodawca wykonał czynności skutkujące powstaniem efektu świadczenia). Dla potrzeb podatków dochodowych miejsce wykonania usługi należy rozumieć w sposób potoczny (a nie np. zgodnie ze szczególnymi regulacjami dotyczącymi VAT). Prawidłowość pierwszej teorii można przedstawić na przykładzie.

Przykład

Polska kancelaria doradztwa podatkowego otrzymała drogą e-mailową dwa zlecenia: od podmiotu krajowego i od zagranicznego.

Firma doradcza (działając w ten sam sposób, w swojej siedzibie) sporządziła dwie opinie, wysyłając je pocztą elektroniczną do klientów.

Identyczny sposób działania w obu przypadkach wykonania usługi uzasadnia przyporządkowanie obu przychodów do tego samego terytorium.