Koszty podatkowe: odstępne nie jest karą umowną ani odszkodowaniem

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2015 r. (I SA/Kr 28/15).

Spółka prowadzi działalność handlową i dla jej celów pozyskuje w kraju nieruchomości w drodze ich najmu lub zakupu. Czasem musi ze względów ekonomicznych zaprzestać działalności w danych lokalizacjach, co wiąże się z koniecznością zapłaty innemu podmiotowi określonej kwoty odstępnego. Spółka zapytała, czy wynagrodzenia te mogą być dla niej kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem spółki, kierując się generalną zasadą powiązania wydatku z przychodem i wobec braku ustawowego wyłączenia, należy uznać takie wydatki za koszt podatkowy. Dalsze pozostawanie w tych lokalizacjach generowałoby tylko straty, więc koszty związane z wycofywaniem się z nich mają związek z osiąganiem i zabezpieczeniem przychodów z innych źródeł. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych (m.in. I SA/Wr 1263/11 i II FSK 556/12).

Stanowisko to zostało jednak uznane za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego ustawodawca wyłącza takie wydatki z kosztów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kary umowne i odszkodowania nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu. Spółka nienależycie wykonywała umowę, w związku z czym poniosła koszt w postaci kary umownej, co nie pozwala na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd uchylił interpretację i podkreślił, że w przepisach nie ma wyłączenia wydatku w postaci odstępnego, a organ podatkowy pomieszał tę instytucję z karą umowną. Organ w zasadzie nie uzasadnił, dlaczego zrywa z ugruntowaną linią orzeczniczą i z własnymi interpretacjami, mimo że mamy do czynienia w zasadzie z identycznym stanem faktycznym jak w sprawach już rozstrzygniętych na korzyść podatników.

—Radosław Nowak, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Mariusz Malaka, starszy konsultant w katowickim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W zamkniętym katalogu zawartym w tym artykule nie wymieniono kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy. Odstępne może być zatem zaklasyfikowane do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnia przesłanki określone w tym przepisie, tj. wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Ustalenie, czy odstępne jest poniesione „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów", może budzić wątpliwości.

Część orzecznictwa prezentuje stanowisko, zgodnie z którym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje swoją dyspozycją działań „negatywnych", a więc zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, tj. zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Odszkodowania będące następstwem odstąpienia od umowy nie mogą - wedle tego stanowiska - być kosztem podatkowym ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł). Podkreśla się przy tym, że to, iż strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jest immanentnym ryzykiem związanym z wykonywaną działalnością gospodarczą, którego nie można przenosić na Skarb Państwa. Stanowisko takie zaprezentował m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 21 marca 2012 r. (I SA/Gl 904/11) oraz NSA w wyroku z 20 lipca 2011 r. (II FSK 460/10).

Zgodnie natomiast z przeciwnym stanowiskiem, kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy może być kosztem podatkowym, jeżeli jej poniesienie jest racjonalnie uzasadnione. Po rozwiązaniu umowy podatnik może bowiem przeznaczyć środki na rozwój działalności operacyjnej, a przez to na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Takie stanowisko zajęły m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 17 kwietnia 2015 r. (III SA/Wa 2320/14) i NSA w wyroku z 28 marca 2014 r. (II FSK 1728/12), z 11 grudnia 2013 r. (II FSK 556/12) oraz z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1365/10).

W mojej ocenie stanowisko to – w które wpisuje się również komentowany wyrok – należy uznać za słuszne oraz, kierując się w szczególności racjonalnością ustawodawcy, znajdujące potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z 17 stycznia 2012 r., przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną. Skoro bowiem określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalne jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go na podstawie innego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 22).

Mimo że stanowisko, zgodnie z którym zapłata odstępnego może być kosztem uzyskania przychodów wydaje się w ostatnim czasie wyraźnie przeważać w orzecznictwie sądów administracyjnych, to jednak minister finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych nadal często podtrzymuje negatywne stanowisko. Taki pogląd wyraziła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 30 marca 2015 r. (IBPBI/2/423-1526/14/MS). Podatnicy, którzy chcą zabezpieczyć możliwość ujmowania odstępnego w kosztach podatkowych, powinni liczyć się więc z koniecznością wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W konsekwencji, istotne jest w mojej ocenie przedstawienie już we wniosku o wydanie interpretacji, a nie dopiero na dalszym etapie postępowania, wszelkich związków między uszczupleniem majątku podatnika z powodu kary z tytułu odstąpienia od umowy a realnym albo nawet potencjalnym jego przychodem czy też zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów.