Odliczenie VAT przy samochodach demonstracyjnych dilera

Pomimo że nowe regulacje dotyczące odliczania VAT od wydatków na pojazdy samochodowe obowiązują już ponad rok, niewiele wątpliwości w ich stosowaniu zostało rozwianych. Z jedną z nich, dotyczącą samochodów demonstracyjnych udostępnianych przez dilerów samochodowych, próbują się uporać sądy administracyjne. Niestety, wynik nie jest korzystny dla podatników.

Podatnik powinien mieć prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z zakupów związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Od tej podstawowej zasady są oczywiście wyjątki. Charakterystyczne dla regulacji VAT jest to, że takie odstępstwo musi być albo transpozycją odpowiedniego odstępstwa zawartego w regulacjach wspólnotowych, albo wynikać z odpowiedniej zgody udzielonej przez wspólnotę.

Przez wiele lat Polska próbowała stosować ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych. Jednak było ono niezgodne z regulacjami wspólnotowymi. Było tak m.in. dlatego, że prawo do odliczenia mogło nie przysługiwać podatnikowi, który wykorzystywał nabyty pojazd samochodowy do celów związanych ze swoją działalnością gospodarczą, lecz jego pojazd nie spełniał określonych wymogów konstrukcyjnych. Na takie ograniczenie prawa do odliczenia dyrektywa nie pozwalała.

Polski podatnik VAT nabywający pojazd samochodowy od kwietnia 2014 r. musi liczyć się z nowymi regulacjami. Regulacjami, które z jednej strony dają możliwość pełnego odliczenia VAT, z drugiej natomiast obniżają prawo do odliczenia aż do 50 proc. tym podatnikom, którzy nie spełnili określonych warunków. Tym razem polski ustawodawca postanowił najpierw uzyskać zgodę Rady Unii Europejskiej na wprowadzenie odstępstw od dyrektywy 2006/112/WE.

Przepisy te obowiązują od niewiele ponad roku, dlatego zaczynają się pojawiać pierwsze orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczące uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych. Orzeczenia te pokazują, że nowe regulacje nie są pozbawione wad i powodują problemy z prawidłowym rozliczaniem transakcji.

100 proc. tylko w konkretnych przypadkach

Nowe regulacje wprowadzają jako zasadę ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Podatnik stosujący taką zasadę ogólną jest uprawniony do uwzględnienia w swoim rachunku podatkowym 50 proc. podatku wynikającego m.in. z otrzymanej faktury.

Ponadto nowe regulacje umożliwiają zastosowanie upragnionego przez podatników pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z takimi wydatkami. Ustawodawca przewidział bowiem przypadki, w których ograniczenie odliczenia nie ma zastosowania i podatnik będzie mógł odliczyć podatek naliczony w pełnym zakresie. Jednym z nich jest możliwość zastosowania pełnego odliczenia w odniesieniu do pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Ustawodawca podjął również próbę zdefiniowania pojęcia „wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika". Nasuwa się jednak pytanie, czy była to próba udana i czy aby na pewno dozwolona z punktu widzenia zgody udzielonej przez Wspólnotę (o czym w dalszej części artykułu).

Do ustawy został wprowadzony katalog sytuacji, w których pojazd jest automatycznie uznawany za wykorzystany wyłącznie właśnie do takich celów. Za pojazdy takie zostały uznane te, których konstrukcja wyklucza użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza lub nie jest to możliwe ze względu na sposób wykorzystania tych pojazdów. Podatnik jest wtedy zobowiązany do jasnego określenia zasad używania pojazdu i do dodatkowego prowadzenia ewidencji przebiegu.

Ewidencja nie zawsze potrzebna

Co istotne z punktu widzenia podatników, w niektórych przypadkach za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą mogą być uznane pojazdy, dla których ewidencja przebiegu pojazdu nie jest prowadzona. Wystarczające będzie, że ich sposób wykorzystywania został określony w ustalonych przez podatnika zasadach używania (czyli przykładowo w wewnętrznym regulaminie szczegółowo opisującym przeznaczenie pojazdu oraz sposób jego używania). W odniesieniu do tych pojazdów wciąż przysługuje pełne prawo do odliczenia związanych z nimi wydatków.

Do pojazdów tej kategorii są zaliczane trzy grupy pojazdów:

- przeznaczone wyłącznie do odprzedaży,

- przeznaczone wyłącznie do sprzedaży (dot. pojazdów wytworzonych przez podatnika) oraz

- przeznaczone wyłącznie do oddania w najem, dzierżawę lub leasing (odpłatnie). Dodatkowym warunkiem jest, aby odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie stanowiło przedmiot działalności podatnika.

„Wyłączne" przeznaczenie

Z punktu widzenia podatników regulacja ta jest co najmniej niefortunna. Użycie wyrazistego sformułowania „wyłącznie" dość istotnie zawęża możliwość zastosowania tego wygodnego wyłączenia. Jak łatwo sobie wyobrazić, organy podatkowe dość chętnie wykorzystują to sformułowanie do uzasadniania braku prawa podatnika do pełnego odliczenia VAT.

Jest już kilka orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących podatników zajmujących się odprzedażą pojazdów (np. wyrok WSA w Poznaniu z 25 marca 2015 r., I SA/Po 1098/14 oraz z 11 lutego 2015 r., I SA/Po 1100/14). Podatnicy ci ubiegali się o potwierdzenie, że pełne prawo do odliczenia VAT będzie im przysługiwać również w odniesieniu do tych pojazdów, które wprawdzie są przeznaczone do odprzedaży, jednak zanim zostaną rzeczywiście sprzedane, służą jako pojazdy demonstracyjne. Pojazdy te są przekazywane potencjalnym klientom po to, aby ułatwić im podjęcie decyzji o zakupie pojazdu i zwiększyć szanse skutecznego przeprowadzenia transakcji.

Na pierwszy rzut oka wydaje się, że takie przedstawienie sprawy powinno spełniać warunek uznania pojazdu za „wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika". Bliższa analiza przepisu może jednak prowadzić do innego wniosku. Tym bardziej jeżeli wykładnia dokonywana jest przez organ podatkowy, dbający przecież o fiskalny interes państwa.

Zdaniem organów podatkowych użycie przez ustawodawcę sformułowania „wyłącznie" powoduje, że podejmowanie jakichkolwiek innych czynności z wykorzystaniem samochodu, które nie są bezpośrednio czynnością sprzedaży, uniemożliwia uznanie pojazdu „automatycznie" za wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika. W przypadku takich pojazdów, uznanie ich za wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej wymaga już prowadzenia kilometrówki. Takie stanowisko potwierdzają też sądy administracyjne, m.in. w przytoczonych powyżej wyrokach. Ich zdaniem podatnik, który wykorzystuje pojazd samochodowy do jakichkolwiek innych celów, przestaje go używać „wyłącznie" do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w sposób wyraźny nakreślił bowiem zasady stosowania omawianego uprawnienia do nieprowadzenia ewidencji i swoje intencje z tym związane. Jeżeli natomiast dla takich pojazdów ewidencja przebiegu nie będzie prowadzona, to wówczas podatnik będzie miał prawo do odliczenia co najwyżej 50 proc. podatku naliczonego. Sądy podkreślają, że samochody przeznaczone do jazd demonstracyjnych, pomimo że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone do odprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towarów.

Gdzie treść ekonomiczna

Taka interpretacja przepisów nie do końca jest prawidłowa. Z literalnego brzmienia art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika wprawdzie, że taki wniosek może być dopuszczalny. Jednak, z uwagi na regulacje unijne i funkcje, jakie regulacja ta powinna spełniać, sprawa ta wymaga głębszej analizy.

Wątpliwości budzi tak wąskie rozumienie słowa „wyłącznie". Gdzie jest bowiem granica pomiędzy „wyłącznym" wykorzystaniem a wykorzystaniem „niewyłącznym"? Z pewnością wyznacznikiem nie może tu być dokonywanie lub niedokonywanie jakichkolwiek czynności z wykorzystaniem towaru przeznaczonego do sprzedaży, które są niezbędne dla sfinalizowania samej sprzedaży (czyli faktycznej realizacji celu, dla którego towar jest przeznaczony). Tak wąskie rozumienie prowadziłoby do nadmiernego zawężenia możliwości uznania towaru za przeznaczony wyłącznie do odprzedaży. Towar – samochód jest okazywany potencjalnemu klientowi poprzez umożliwienie mu odbycia jazdy próbnej. Jakikolwiek inny sposób okazania towaru (czyli np. zwykłe oglądanie, bez możliwości zweryfikowania podstawowych cech i funkcjonalności w realnych warunkach) raczej nie doprowadziłby do sfinalizowania transakcji i pozyskania nowego klienta. Sposób rozumienia określenia „wyłącznie" proponowany przez organy oraz sądy we wspomnianych wyrokach pomijałby zbyt istotnie treść ekonomiczną przeprowadzanej transakcji, która w przypadku VAT ma przecież duże znaczenie. Nie można bowiem uznać, że wykonywanie nieodłącznych czynności związanych z procesem sprzedaży wykracza już poza zakres wykorzystania wyłącznie do odprzedaży/sprzedaży. Jeżeli faktycznie przyjąć takie kryterium, to bez problemu można znaleźć argumenty za tym, że pozostałe pojazdy też przecież nie są wykorzystane „wyłącznie" do tych celów.

Przy ocenianiu, czy dochodzi do „wyłącznego" wykorzystania pojazdu samochodowego do celów odprzedaży, należy zdecydowanie bardziej skupić się na treści ekonomicznej czynności pozornie będących tymi „innymi" czynnościami. Warto wziąć pod uwagę, czy dana „inna" czynność to dodatkowa usługa świadczona przez podatnika z wykorzystaniem pojazdu samochodowego, czy usługa odpłatna na rzecz podmiotu trzeciego, bądź też usługa świadczona nieodpłatnie na rzecz pracownika. Ponadto, można wziąć pod uwagę, czy potencjalny nabywca uzyskuje korzyść z tytułu wykorzystania pojazdu demonstracyjnego, czy wyłącznie weryfikuje cechy nabywanego towaru w realnych warunkach, a nie tylko na terenie salonu. Nie bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że do udostępniania samochodów jako demonstracyjnych diler obowiązany jest na podstawie umów dilerskich. Jest to na tyle nieodłączny element polityki udanej sprzedaży towaru, że producent wymaga zagwarantowania tego już na poziomie umowy. Wspominali o tym podatnicy w składanych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, jednak ani organy, ani sądy nie przyłożyły do tego należytej wagi.

Czy zapomniano o prounijnej wykładni

Zastanawia też, czy aby na pewno wykładnia proponowana przez organy i sądy jest zgodna z regulacjami unijnymi oraz zgodą udzieloną przez Radę.

Analizując regulacje dotyczące odliczenia, w szczególności obciążenie administracyjne przewidziane dla podmiotów chcących korzystać ze 100 proc. odliczenia, można dojść do wniosku, że generalną zasadą jest odliczenie 50 proc., natomiast odliczenie pełne jedynie trudnym do osiągnięcia wyjątkiem. A przecież nie o to chodziło. Uprawnienie udzielone przez Radę pozwalało ustanowić Polsce jedynie odstępstwo od generalnej zasady pełnego odliczenia.

Ponadto upoważnienie udzielone przez Radę jest dość wąskie. Nie dotyczy ono pojazdów, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. Decyzja dotyczyła wprowadzenia odstępstw od zasady ogólnej, a nie wprowadzania wąskich definicji, w które podatnik musi się „wpasować" oraz obciążania prawa do pełnego odliczenia nadmiernymi obowiązkami administracyjnymi, które podatnik musi dodatkowo wypełnić.

Trybunał może mieć inne zdanie

Regulacje dotyczące odliczeń podatku od wydatków na pojazdy samochodowe były przedmiotem postępowań przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej także w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2014 r. Niewykluczone, że i tym razem znajdzie się grupa podatników, którzy będą właśnie tam poszukiwać sprawiedliwości. Czas pokaże, czy TSUE podzieli entuzjazm polskich organów i sądów odnośnie do zgodnego interpretowania omawianych odstępstw od dyrektywy 2006/112/WE na niekorzyść podatnika. Dotychczas w wielu postępowaniach Trybunał zwracał uwagę na konieczność uwzględniania treści ekonomicznej transakcji (przykładowo, przy okazji orzeczeń dotyczących zbywania nieruchomości przez podmioty niebędące podatnikami VAT z tego tytułu) – a taką z pewnością jest konieczność okazania towaru klientowi przed podjęciem decyzji o zakupie. Należy poczekać na pierwsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tych sprawach, z nadzieją, że sąd przeprowadzi dogłębną analizę nie tylko literalnego widzenia brzmienia przepisów, ale również z uwzględnieniem prounijnej analizy funkcjonalnej regulacji w zakresie prawa do odliczenia.

Zdaniem autora

Marcin K. Wiśniewski, doradca podatkowy, adwokat Taxways, biuro w Warszawie

Samochód jak kot w worku

Stanowisko organów i sądów w omawianej sprawie nie jest do końca przemyślane. Odbycie jazd próbnych i skorzystanie z pojazdu demonstracyjnego jest nieodłącznym elementem sprzedaży/kupna samochodu. Trudno sobie wyobrazić, aby potencjalny nabywca godził się na zakup produktu takiego jak samochód, co do którego nie będzie miał możliwości zweryfikowania jego podstawowych funkcjonalności i głównych cech. Te natomiast mogą być sprawdzone tylko podczas rzeczywistej jazdy danym pojazdem. Z ekonomicznego punktu widzenia jest to w pełni naturalne. Wszystkie towary wymagają, aby je zaprezentować klientowi. W przypadku niektórych grup towarów klient przed ich zakupem ma możliwość ich obejrzenia, ewentualnie przeczytania znajdujących się na nim informacji (np. żywność). W przypadku innych towarów decyzja o zakupie wiąże się z weryfikacją jego podstawowych funkcjonalności. Potencjalny nabywca założy buty przed zakupem, wsiądzie na rower i posłucha jak działa sprzęt audio. Rozmiar i charakter towaru nie może tutaj mieć jakiegokolwiek znaczenia. Podobnie jak rejestracja danego pojazdu i jego ubezpieczenie. Czynności te są bowiem niezbędne do tego, aby dany towar skutecznie klientowi okazać i osiągnąć wyłączny zamierzony cel, dla którego towar został nabyty – odprzedaż.