Urząd skarbowy zakłada, że podatnik powinien być jasnowidzem

Zarówno podatnicy, jak i fiskus zgodnie przyznają, że prowadzenie firmy to kosztowne przedsięwzięcie. Jeśli generowane wydatki łatwo da się powiązać z osiągniętym przychodem z udanej inwestycji, to organy podatkowe, co do zasady, honorują je jako koszty uzyskania przychodów. Jednak wydatki nie zawsze wiążą się w prosty sposób z zyskami. Często są ponoszone przez podatników w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie powinny być z tych względów dyskwalifikowane jako koszty podatkowe. Niestety, nie jest to oczywiste dla organów, które odmawiają nadania im takiego statusu w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W restrykcyjnej postawie fiskusa uderza brak zrozumienia dla zmieniających się warunków ekonomicznych, w jakich działają przedsiębiorcy ponoszący wydatki w celu ratowania biznesu. Potwierdza to m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r. (IPPB3/423-957/14-2/GJ), w której zakwestionowano koszty zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Organ stwierdził, że wydatki poniesione w związku z wypowiedzianą umową leasingu operacyjnego nie są kosztami podatkowymi, choć zdaniem podatnika ich poniesienie było celowe dla zachowania i utrzymania źródła przychodów.

Dodatkowe kryterium

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Według fiskusa koszty zachowania albo zabezpieczenia przychodów to wydatki ponoszone w celu utrzymania sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia, tak aby mogło funkcjonować w przyszłości. Fiskus przyznaje również, że tego rodzaju koszty to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Jeśli się przeanalizuje wyrażane przez fiskusa poglądy, to zdaje się, że organy rozumieją cel ponoszenia kosztów zachowania i zabezpieczenia przychodów. Równocześnie jednak, badając dany wydatek jako koszt, stosują dodatkowe kryterium kwalifikacyjne, którego brak w ustawie o CIT.

W omawianej interpretacji urzędnicy podkreślili, że osoba prowadząca firmę powinna posiadać wyższe niż przeciętny obywatel umiejętności w zakresie m.in. „zapobiegliwości i zdolności przewidywania". Czy zatem fiskus oczekuje od przedsiębiorcy zdolności jasnowidzenia?

Nie wszystko da się przewidzieć

Racjonalny podatnik, ponosząc wydatki, planuje, w jaki sposób przełoży się to na przychody. Jednak w realiach wolnego rynku i zmieniających się warunków ekonomicznych nie wszystko da się idealnie zaplanować. Gdyby tak było, bylibyśmy świadkami wyłącznie powstawania fortun.

Zdecydowanie więcej zdrowego rozsądku co do warunków funkcjonowania w biznesie wykazują sądy. I tak, NSA w wyroku z 27 czerwca 2013 r. (II FSK 2192/11) stwierdził, że w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. To, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Co więcej, zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12) za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Rozwiązanie nierentownej umowy

W ramach prowadzonej działalności przedsiębiorcy zawierają różnego rodzaju umowy w przekonaniu, że ich realizacja przyniesie wymierne korzyści. Niestety, może się okazać, że zaplanowane przedsięwzięcie jest nietrafione i zamiast zysków zaczyna przynosić straty. W takiej sytuacji rozsądny podatnik musi podjąć szybkie decyzje w celu minimalizacji strat. Decyzje mogą polegać na rozwiązaniu nierentownej umowy w zamian za odszkodowanie. Ostatnie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wskazują, że kosztami podatkowymi są wydatki z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie nierentownej umowy. I organy podatkowe powinny to akceptować.

Na temat tego rodzaju kosztów wypowiedział się przykładowo NSA w wyroku z 28 marca 2014 r. (II FSK 1728/12). W tezie orzeczenia stwierdzono, że wydatki z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu lokalu są wydatkami ekonomicznie uzasadnionymi z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności. A skoro zostały poniesione w celu zmniejszenia straty, to należy je uznać za koszty zabezpieczenia źródła przychodów. Analiza orzecznictwa sądowego, dopuszczającego możliwość uznania kary umownej jako kosztu podatkowego, wyraźnie wskazuje na konieczność odwołania się przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw do dyrektyw gospodarczej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, uwzględniających szczególną motywację przedsiębiorcy, zdeterminowaną jego sytuacją na rynku w kontekście określonych stosunków gospodarczych. Nie powinno mieć znaczenia, która strona rozwiązuje nierentowną umowę.

Przykład

Racjonalny leasingobiorca jest świadomy konsekwencji braku zapłaty raty leasingowej. Zdaje sobie sprawę, że na skutek tego zaniedbania leasingodawca rozwiąże umowę i sprzeda przedmiot leasingu. Zatem jeśli zamiarem leasingobiorcy było wycofanie się z nierentownej dla niego umowy leasingu, to należy uznać, że jego zachowanie było celowe ze względu na utrzymanie źródła przychodów. Dlatego też poniesione wydatki związane z rozwiązaną umową (przykładowo zdyskontowane przyszłe raty) powinny stanowić koszty podatkowe.

Cel nie zawsze jest osiągnięty

Organ podatkowy powinien zaakceptować, że cel przychodowy, jaki zakłada podatnik, ponosząc określone wydatki, nie zawsze zostaje osiągnięty. Wiąże się to w sposób oczywisty z ryzykiem gospodarczym, czyli z prawdopodobieństwem nieuzyskania przewidywanych, względnie oczekiwanych, wyników ekonomiczno-finansowych. Ryzyko jest nieodłącznym elementem w procesie gospodarowania w warunkach wolnego rynku. Ponadto użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrotu „w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (tak NSA w wyroku z 23 listopada 2012 r., II FSK 613/11). Ekonomicznie uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów (tak NSA w wyroku z 26 marca 2013 r., II FSK 2524/11).

Działania dążące do eliminacji nierentownych przedsięwzięć często są jedynym słusznym wyborem. Świadczy o tym chociażby to, że przedsiębiorca po uwolnieniu się od niekorzystnych zobowiązań umownych nadal funkcjonuje w ramach wolnego rynku, skupiając się na innych rentownych przedsięwzięciach.

WNIOSEK

Jeśli podejmowane przez podatnika działania kreujące wydatki tworzą racjonalny oraz uzasadniony ekonomicznie i biznesowo ciąg zdarzeń nakierowanych na zachowanie i utrzymanie źródła przychodów, to należy przyjąć, że poniesione wydatki są kosztami podatkowymi.