Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 lutego 2015 r. (III SA/Wa 2200/14).
Spółka dostarcza sprzęt telekomunikacyjny wraz z montażem i instalacją. Umowy przewidują dostarczenie zdatnego do użycia i kompletnego towaru. Prace wykonane przez spółkę w ramach dostawy są potwierdzane protokołem odbioru, który mówi o przekazaniu nabywcy gotowej infrastruktury. Protokół odbioru wiąże się ponadto z przeniesieniem na nabywcę prawa własności i ryzyka związanego z użytkowaniem przedmiotu dostawy oraz jest podstawą do wymagalności wynagrodzenia. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zapytała, czy obowiązek podatkowy na podstawie ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., powstaje z chwilą podpisania protokołu odbioru. W opinii spółki, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zrealizowania dostawy, co w omawianej sprawie ma miejsce w momencie podpisania protokołu odbioru tej dostawy.
Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W jego opinii daty dostawy nie można utożsamiać z datą podpisania protokołu, lecz z datą faktycznego dokonania dostawy z montażem.
WSA w Warszawie uchylił interpretację organu. Jego zdaniem, zgodnie z ustawą o VAT, moment dostawy należy rozumieć jako przejście prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie można utożsamiać takiego przeniesienia z cywilistycznym transferem prawa własności. Moment dostawy należy wiązać z realną możliwością dysponowania towarem przez nabywcę. W ocenie sądu, skoro strony umawiają się co do określonego momentu przeniesienia władztwa nad rzeczą, to nie ma powodu do nieuznania go za moment dostawy. WSA zastrzegł jednak, że strony nie mogą się umówić, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie inny moment niż moment dokonania dostawy.
—Aleksandra Kielar, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Wojciech Ruśkiewicz, konsultant w szczecińskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
W myśl przepisów ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z zasady z chwilą dokonania dostawy towarów (w obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. regulacjach: „z chwilą wydania towaru"). Również w art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE podatek uznaje się za wymagalny w momencie dostarczenia (dostawy) towarów. Zarówno regulacje krajowe, jak i wspólnotowe, uznają za dostawę towarów przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Dla daty dostawy istotny jest w szczególności moment ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, w tym praw i obowiązków zbliżonych do atrybutów właścicielskich. Jednak nie w każdym przypadku przeniesienie własności (sprzedaż) w rozumieniu cywilistycznym będzie determinowała moment dostawy w VAT (zasada autonomii prawa podatkowego). Zrealizowanie dostawy może się zatem wiązać z faktycznym wyzbyciem się przez sprzedawcę prawa do dysponowania rzeczą na rzecz nabywcy, niekoniecznie z uwzględnieniem prawnych skutków takiej czynności (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88).
Precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, z uwagi na nieostre pojęcia ustawowe, może jednak powodować trudności w przypadku dostaw, gdzie dla zrealizowania kompletnego świadczenia niezbędne jest wykonanie dodatkowych specyficznych czynności (innych niż tylko dostarczenie lub odebranie towaru). Sytuacja taka ma miejsce w przypadku dostawy towarów połączonej z montażem i innymi czynnościami instalacyjnymi. Wydaje się, że dostawę taką można uznać za dokonaną co do zasady dopiero w momencie wykonania przez sprzedawcę wszystkich umówionych czynności (jak np. montaż, podłączenie do innych urządzeń, wykonanie instalacji), w szczególności, jeżeli od ich wykonania zależy możliwość dysponowania kompletnym towarem przez nabywcę.
Sąd słusznie zatem przyjął, że w analizowanym stanie faktycznym to strony stosunku handlowego mogą określić – znając specyfikę konkretnej dostawy – moment, w którym dojdzie do faktycznego transferu praw do dysponowania towarem jak właściciel. Wydaje się, że momentem takim może być data podpisania protokołu odbioru dostawy z montażem, jeżeli faktycznie podpisanie protokołu będzie konstytuowało okoliczności determinujące przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (np. przejście ryzyk związanych z utratą i uszkodzeniem towaru, przekazanie kompletnego towaru do dyspozycji i swobodnego korzystania nabywcy, zakończenie niezbędnych prac montażowych przez sprzedawcę, rozpoczęcie okresu gwarancyjnego).
Należy dodać, że prawidłowym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego powinien być zainteresowany pośrednio również nabywca, dla którego wystąpienie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy będzie w niektórych przypadkach determinowało moment powstania prawa do odliczenia VAT (dla efektywnego skorzystania z tego prawa wymagane jest jednak dodatkowo posiadanie faktury przez nabywcę).
