W art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nałożono na nabywcę towarów lub usług obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania faktury w ciągu 150 dni od terminu zapłaty. Przepis ten różnicuje jednak sytuację podatników w zależności od tego, w jakiego rodzaju transakcjach biorą oni udział. W niektórych przypadkach nabywca uniknie obowiązku korekty.

Jest przepis i są wątpliwości

Warto zwrócić uwagę na dwa istotne warunki, o których mówi art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Otóż korekta podatku naliczonego jest obowiązkowa, gdy faktura:

- dokumentuje dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju i

- dotyczy odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.

Pojawia się zatem pytanie, czy przez dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju należy rozumieć jedynie krajową dostawę i świadczenie usług, czy też każdą transakcję, dla której miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju, a więc także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju lub import usług.

Powstaje również inne pytanie – co w sytuacji, gdy faktura nie zawiera wykazanej kwoty podatku, ponieważ transakcja jest rozliczana na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Ani WNT, ani import usług

W zakresie pierwszej wątpliwości należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie rozróżnia dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju jako odrębne rodzaje transakcji podlegających opodatkowaniu. Import usług również jest odrębnie zdefiniowany w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako „świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT", a zatem stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

Jedna z podstawowych zasad wykładni stanowi, że w ramach jednego aktu prawnego tym samym pojęciom należy nadawać to samo znaczenie. Należy zatem uznać, że ustawodawca świadomie posłużył się w art. 89b ustawy o VAT pojęciem „dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju", co oznacza, że przepis o obowiązkowej korekcie podatku naliczonego nie dotyczy innych transakcji opodatkowanych VAT, a zatem nie obejmuje ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani importu usług.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2014 r., IBPP2/443-1029/13/WN, interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2013 r., ILPP4/443-103/13-2/EWW, interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r., IPPP3/443-772/13-2/SM).

Gdy nie ma podatku do odliczenia

Trzeba się jednak zastanowić, co w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które są rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia, a więc gdy nie ma kwoty podatku wynikającej z faktury.

Podatnikiem VAT z tytułu tych transakcji jest nabywca, który rozlicza zarówno podatek należny, jak i naliczony, w związku z czym faktura dokumentująca te transakcje wystawiona przez sprzedawcę nie zawiera kwoty podatku do odliczenia. Ponadto od 1 stycznia 2014 r. brak przepisów o fakturach wewnętrznych, które były wystawiane przez nabywcę będącego podatnikiem w celu rozliczenia tych transakcji i na których kwota podatku była wykazywana. Można by zatem twierdzić, że z powodu braku faktury zawierającej kwotę podatku nabywca nie ma obowiązku jego korekty. Podejście to jest jednak niezgodne z celem regulacji zawartej w art. 89b ustawy o VAT. Warto zauważyć, że ulga na złe długi została skonstruowana w sposób symetryczny. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. obowiązek korekty podatku naliczonego u dłużnika powstawał dopiero w razie skorzystania z uprawnienia do korekty podatku należnego przez sprzedawcę. Od tej zasady odstąpiono jednak wraz ze zmianą brzmienia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT od 1 stycznia 2013 r. Po nowelizacji obowiązek korekty podatku przez nabywcę powstaje z samego faktu braku zapłaty, niezależnie od skorzystania z ulgi przez sprzedawcę. Dlatego, w mojej ocenie, nabywca ma obowiązek korekty również w przypadku odwrotnego obciążenia, mimo że brak faktury wskazującej kwotę podatku. Niewątpliwie jednak kwota podatku naliczonego jest obliczana na podstawie faktury dokumentującej zakup i w tym sensie z niej wynika.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia nabywca ma obowiązek korekty podatku naliczonego mimo niewykazania go na fakturze, zaprezentowała również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 stycznia 2014 r. (IBPP2/443-961/13/KO). Wskazała, iż „okoliczność, że podatek, który odlicza spółka, nie wynika bezpośrednio z faktury, stanowi sytuację szczególną. (...) Fakt, że podatek, którego odliczenia dokonał wnioskodawca, nie wynika bezpośrednio z faktury, nie przesądza zatem o tym, iż nie znajdzie zastosowania art. 89b ustawy".

WNIOSEK

1. Nabywca rozliczający transakcję na zasadzie odwrotnego obciążenia nie zawsze ma obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku braku zapłaty należności z faktury. Wyłączone spod obowiązkowej korekty są: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług.

2. W przypadku odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych nabywca powinien skorygować podatek, mimo że nie został on wykazany na fakturze. Wynika to z brzmienia przepisów oraz oderwania obowiązku korekty przez nabywcę od skorzystania z symetrycznego uprawnienia przez sprzedawcę.

—Aleksandra Miklaszewska jest konsultantką podatkową w kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach

Dodatkowe 30 proc. podatku za brak korekty

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sankcją za brak korekty jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 proc. kwoty podatku, który powinien był zostać skorygowany.