Ustawa o podatku od towarów i usług uwzględnia dwie kategorie usług istotnych dla obrotu elektronicznego, realizowanego z wykorzystaniem internetu:
- właściwe usługi elektroniczne, zdefiniowane w sposób szczególny w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT,
- usługi niematerialne, polegające na dysponowaniu dobrami niematerialnymi, co do zasady z zakresu własności intelektualnej lub przemysłowej, wskazane w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT.
Zestawienie ww. dwóch typów usług niematerialnych, objętych VAT, ma o tyle istotne znaczenie, że z jednej strony ustawa o VAT przewiduje określone szczególne rozwiązania, właściwe dla każdego z nich, z drugiej natomiast strony w praktyce powstać mogą wątpliwości, czy usługi elektroniczne mogą pokrywać się w obrocie gospodarczym z usługami „przeniesienia praw" (udzielenia licencji). Nie w każdej jednak sytuacji rozróżnienie między usługami elektronicznymi a usługami „przeniesienia praw" ma w praktyce istotne znaczenie. W przypadku regulacji miejsca świadczenia ww. usług w obrocie zagranicznym co do zasady jest identycznie w każdym z tych dwóch przypadków (art. 28k i art. 28l pkt 1 ustawy o VAT).
Skąd wątpliwości
Istota usług „przeniesienia praw" polega na zadysponowaniu dobrem niematerialnym przez podmiot uprawniony do rozporządzania tym dobrem poprzez:
- sprzedaż majątkowych praw autorskich,
- udzielenie licencji na korzystanie z określonego dobra.
Z kolei przez usługi elektroniczne, stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, należy rozumieć usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z 15 marca 2011 r., nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 77 z 2011 r. nr 77/1 ze zm.). Tak więc zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a i f ww. rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, w szczególności:
- ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami,
- usługi polegające na dostarczaniu oprogramowania oraz jego uaktualnień (uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania, w szczególności programów w zakresie zamówień publicznych, księgowości, programów antywirusowych oraz jego uaktualnień, oprogramowania blokującego pojawianie się banerów reklamowych, sterowników do pobierania, takich jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych).
Z wykorzystaniem internetu
Przedmiotem usług elektronicznych może być zatem przesyłanie za pośrednictwem sieci elektronicznej (najczęściej przez internet) oprogramowania komputerowego. Jednak w praktyce prawdopodobieństwo pokrywania się usług elektronicznych z usługami „przeniesienia praw" jest niewielkie, co wynika z różnych celów, dla jakich są one świadczone. Usługi elektroniczne służą zaspokajaniu najczęściej indywidualnych potrzeb innych podmiotów w zakresie pozyskiwania dostępu do różnego rodzaju materiałów, w tym chronionych majątkowymi prawami autorskimi. Podmioty te będą ograniczały się do korzystania z przesłanych im za pośrednictwem sieci elektronicznej materiałów (w tym programów komputerowych) w ramach własnego użytku osobistego, bez konieczności uzyskiwania licencji czy zakupu praw autorskich.
Odpłatne udostępnienie
Podmiot świadczący usługi elektroniczne na zasadzie odpłatnego udostępniania utworów przy wykorzystaniu internetu powinien dysponować stosowną licencją, której uzyskanie nie spowoduje jednak, że przedmiotowa usługa elektroniczna przekształci się w transakcję „przeniesienia praw" czy też udzielenia licencji. Pozyskanie drogą elektroniczną określonego utworu nie oznacza zakupu przedmiotu materialnego ani praw autorskich do niego. W grę może wchodzić jedynie uzyskanie licencji na określone wykorzystanie utworu. W takiej sytuacji może dojść do zbieżności usługi elektronicznej z usługą „przeniesienia praw" (udzielenia licencji). Może wówczas mieć miejsce równoczesne świadczenie dwóch różnych usług, które w kontekście przepisów o VAT (np. w zakresie miejsca świadczenia usług) mogą podlegać zbliżonej ocenie.
Generalnie, zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług elektronicznych (np. dotyczących dostawy oprogramowania) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że usługę elektroniczną powinien rozliczyć usługodawca w państwie członkowskim UE, w którym ostateczny konsument posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, po uprzednim zarejestrowaniu się w tym kraju dla potrzeb VAT. Nabywca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie ma obowiązku naliczenia i uiszczenia podatku z tytułu nabycia usług elektronicznych >patrz ramka obok.
Kogo dotyczy szczególna procedura
Uwzględnienia wymaga jednak, że – po spełnieniu określonych warunków – można skorzystać ze szczególnej procedury (MOSS) dotyczącej usług elektronicznych, świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium UE, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami VAT (art. 130a–130d ustawy o VAT).
Co do zasady, miejscem świadczenia usług elektronicznych (generującym obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej), w przypadku ich świadczenia na rzecz osób niebędących podatnikami VAT, jest państwo konsumpcji, gdzie finalny nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W celu uniknięcia istotnego obciążenia administracyjnego dla usługodawców, związanego z koniecznością rejestracji w każdym państwie członkowskim, w którym siedzibę mają usługobiorcy (ostateczni konsumenci), ustawodawca uwzględnił uproszczony system rozliczania VAT (ang. Mini One Stop Shop; MOSS – mały punkt kompleksowej obsługi). W konsekwencji, wprowadzono procedurę szczególną dotyczącą usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji (gdzie odbiorcy ww. usług mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu). Oznacza to, że podatnik VAT, który wybierze rozliczanie VAT za pomocą ww. procedury, będzie mógł zarejestrować się w małym punkcie kompleksowej obsługi w państwie członkowskim identyfikacji (państwo, w którym podatnik VAT złożył zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT, np. w Polsce) i zbiorczo rozliczać VAT należny z tytułu świadczenia usług elektronicznych, bez konieczności rejestracji we wszystkich państwach członkowskich konsumpcji. Będzie zatem mógł państwie identyfikacji składać drogą elektroniczną kwartalną deklarację VAT oraz wpłacać należną wszystkim państwom członkowskim konsumpcji kwotę VAT.
