Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych podlega opodatkowaniu VAT bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem do czynności opodatkowanych VAT zalicza się umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz umowy licencyjne upoważniające do korzystania z utworu (oprogramowania komputerowego). Z punktu widzenia podmiotów udostępniających oprogramowanie komputerowe poprzez zawieranie z użytkownikami umów celofanowych lub internetowych, udostępnienie takie, z tytułu którego pobierane są określone opłaty, jest usługą. W przypadku usług realizowanych na podstawie klasycznych umów celofanowych są to wyłącznie usługi licencyjne pozbawione elektronicznego aspektu. Usługi realizowane na podstawie umów internetowych (umów licencyjnych, kiedy drogą internetową użytkownik otrzymuje konkretne oprogramowanie) łączą natomiast cechy zarówno usług elektronicznych, jak i usług licencyjnych. Ze względu jednak na to, że przy udzielaniu licencji na korzystanie z oprogramowania z wykorzystaniem internetu nie są określane odrębne opłaty za sam przekaz elektroniczny danego programu, a o istocie usługi decyduje udzielenie licencji, tego typu usługi powinno się traktować jak usługi niematerialne (licencyjne).
W ramach działalności
Jeżeli odpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego jest przedmiotem obrotu w ramach prowadzonej przez twórcę działalności gospodarczej, to podlega ono opodatkowaniu VAT jako usługa twórców wynagradzana w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Wysokość podatku wynosi 8 proc. (art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Podatnikowi – nabywcy oprogramowania – przysługuje, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do potrącenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim to oprogramowanie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Jeśli oprogramowanie będzie w ramach działalności gospodarczej wykorzystywane nie tylko do uzyskania przychodów opodatkowanych VAT, ale również zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi, a nie ma możliwości dokładnego ustalenia, jakiej części to dotyczy, to wówczas VAT naliczony przy zakupie licencji może być odliczony od podatku należnego w odpowiedniej proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.
Uwaga! Część VAT, która nie może zostać odliczona, zwiększa wartość początkową licencji.
Decyduje wykonanie
Dla usług związanych z licencjami nie ustanowiono żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem będzie miała tu zastosowanie generalna zasada, określona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Uwzględnienia wymaga również art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Oznacza to, że dla licencji realizowanej i rozliczanej w następujących po sobie okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – na koniec każdego okresu rozliczeniowego (np. kwartału). Wówczas ma bowiem miejsce wykonanie usługi. W praktyce może zaistnieć również sytuacja, że przed zakończeniem okresu rozliczeniowego (czyli przed momentem uznania usługi za wykonaną) sprzedawca otrzyma płatność za usługę. Wówczas otrzymanie płatności spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej dacie (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Gdy twórca jest pracownikiem
Obowiązek zapłaty VAT z tytułu odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania nie obciąża natomiast twórcy, jeżeli przeniesienie takie następuje – zgodnie z art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o VAT – w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Pod warunkiem jednak, że twórca nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego. Opodatkowaniu VAT nie podlegają zatem umowy o odpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego, zawierane bezpośrednio przez twórcę, który nie prowadzi w tym zakresie (wytwarzanie, dystrybucja, sprzedaż oprogramowania) samodzielnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT. Oprogramowanie komputerowe powstaje wówczas na specjalne zamówienie zlecającego, który ma wpływ na warunki jego wykonania (jest to dzieło zlecone).
Zgodnie z siedzibą usługobiorcy
W przypadku udzielenia licencji podatnikowi VAT (przedsiębiorcy) zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z nim miejscem świadczenia tych usług będzie państwo, w którym swoją siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) ma usługobiorca (licencjobiorca). Jeśli licencja udzielana jest podmiotowi niebędą- cemu podatnikiem VAT (kon- sumentowi), wówczas do świadczenia takich usług znajdzie zastosowanie reguła ogólna dotycząca usług dla konsumentów, zawarta w art. 28c ustawy o VAT. Zgodnie z nią miejscem świadczenia usług jest państwo siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu) usługodawcy (licencjodawcy).
Inaczej wygląda kwestia udzielania licencji na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, które posiadają miejsce zamieszkania (siedzibę) poza Wspólnotą. W takim przypadku zastosowanie ma zasada określona w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:
- sprzedaży praw,
- udzielania licencji i sublicencji,
- przeniesienia lub cesji praw autorskich,
–miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu >patrz tabela.
Co na fakturze
Transakcje w zakresie obrotu licencjami powinny być – co do zasady – potwierdzone fakturą VAT. W sytuacji, gdy będzie to transakcja niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce, wystawiona faktura będzie tzw. fakturą handlową (niezawierającą kwot ani stawek VAT). Ponadto, w przypadku sprzedaży licencji klientom ze Wspólnoty będącym podatnikami VAT, wystawiana faktura powinna – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT – zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie".
Jako import usług
Jeżeli dochodzi do zakupu przez polskiego podatnika VAT usługi mającej miejsce świadczenia w Polsce (np. licencji), jej dostawcą jest zaś pod- miot zagraniczny (niemający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności), wówczas polski podatnik – nabywca usługi – powinien opodatkować daną czynność VAT w Polsce, jako import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT (zgodnie z tym przepisem przez import usług należy rozumieć świadczenie usług z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca). Stosownie natomiast do art. 86 ustawy o VAT podatek należny wykazany z tytułu importu usług jest dla nabywcy podatkiem naliczonym i podlega rozliczeniu w tej samej deklaracji VAT, co podatek należny.
Przykład
Podatnikowi VAT czynnemu, który nabywa licencje od podmiotu zagranicznego dla celów działalności opodatkowanej, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. VAT od nabycia licencji jest zatem dla niego neutralny. Podatek naliczony od importu usług może być odliczony w deklaracji VAT za dany miesiąc, pod warunkiem że w tym miesiącu (jako właściwym) wykazano podatek należny od importu usług.
Uwaga! Podatnik VAT nie ma obowiązku dokumentowania importu usług w żaden szczególny sposób. Nie istnieją bowiem regulacje prawne wskazujące na zasady dokumentowania importu usług.
Preferencje tylko dla placówek oświatowych
Zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT przewidziane są jedynie dla czynności polegających na udzielaniu licencji lub upoważnieniu do korzystania z licencji oraz przeniesieniu autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego bez pobrania należności na rzecz placówek oświatowych.
