Prowadzę działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (skala podatkowa). Czy wydatki na adaptację mieszkania dla potrzeb wynikających z mojej niepełnosprawności mogę odliczyć od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej? – pyta czytelnik.
Podstawą obliczenia podatku jest dochód po odliczeniu kwot m.in. wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne (zob. art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).
Poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych podlegają odliczeniu od dochodu, a tym samym zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i sam podatek dochodowy. Korzystanie z tej ulgi powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym obniżenie podatku do zapłaty. Można ją zatem uznać za sposób optymalizacji podatkowej.
Zamknięty katalog
Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem wymienia art. 26 ust. 7a ustawy o PIT.
Organy podatkowe podkreślają przy tym, że jest to katalog zamknięty, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie enumeratywnie wymienione w nim wydatki. Rozszerzająca interpretacja tego przepisu (art. 26 ust. 7a ustawy o PIT) jest niedozwolona, gdyż wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i dlatego powinny być interpretowane ściśle z literą prawa. Niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2014 r., IBPBII/1/415-404/ 14/MCZ; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 czerwca 2014 r., ITPB2/415-263/14/MM; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 27 września 2013 r., IPTPB2/415-466/13-2/TS).
Trzy warunki
Zasady i warunki odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej są określone w art. 26 ust. 7, 7b–7g i 13a ustawy o PIT. W przypadku czytelnika będzie to art. 26 ust. 7d ustawy o PIT, zgodnie z którym warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a ustawy o PIT, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:
1)
orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w odrębnych przepisach, lub
2)
decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3)
orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16. roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.
Odrębnymi przepisami są uregulowania zawarte w ustawie z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r., IPPB4/415-213/14-10/JK). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy ustala się trzy stopnie niepełnosprawności, które stosuje się do realizacji celów określonych ustawą:
1) znaczny,
2) umiarkowany,
3) lekki.
Dofinansowanie wykluczone
Wydatki na cele rehabilitacyjne podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy o PIT).
Wydatki te podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 13a ustawy o PIT).
W przypadku wydatków odliczanych w ramach ulgi rehabilitacyjnej, stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o PIT, wysokość wydatków ustala się co do zasady na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.
Przykład
Pan Karol (przedsiębiorca rozliczający się na zasadach ogólnych) poniósł w lutym 2015 r. wydatki (udokumentowane fakturami) na adaptację łazienki dla potrzeb wynikających z własnej niepełnosprawności (schorzenia narządu ruchu). Pan Karol posiada orzeczenie o niepełnosprawności od lipca 2014 r. Poniesione przez niego wydatki nie zostały mu w żaden sposób zwrócone. Nie zaliczył ich również do kosztów uzyskania przychodów. Pan Karol może poniesione wydatki odliczyć od dochodu za 2015 r. (w zeznaniu PIT-36).
Przystosowanie, przerobienie i urządzenie
Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o PIT za wydatki podlegające rozliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej uważa się m.in. wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.
Aby ustalić, czy dany wydatek tego rodzaju może być odliczony od dochodu, należy ustalić znaczenie użytych w przepisie pojęć „adaptacja" i „wyposażenie" mieszkań i budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.
Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 3 czerwca 2014 r. (ITPB2/415-238/14/IL): „(...) Zgodnie z językowym znaczeniem terminu »adaptacja« to »przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku« (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994). Natomiast »wyposażenie« to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś (...)".
Organy podatkowe przyjmują zatem, że adaptacją mieszkania lub budynku mieszkalnego jest przeróbka mająca mu nadać inny charakter i przystosować do innego użytku. Natomiast wyposażenie mieszkania oraz budynku mieszkalnego to przydanie im rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Dlatego też wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego w przypadku każdego niepełnosprawnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 maja 2014 r., ITPB2/415-119/14/IL; interpretacja ogólna ministra finansów z 30 października 2013 r., DD3/033/207/KDJ/13/RD-112892/13; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2013 r., IBPBII/1/415-1117/12/MCZ).
Polepszenie warunków
Jak wskazała Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 3 czerwca 2014 r. (ITPB2/415-238/14/IL): „(...) Dokonując wykładni zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy pojęcia adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, wskazać należy, że w doktrynie zwraca się uwagę, że przez adaptację i wyposażenie, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej. Należy zwrócić uwagę, że pojęcie »adaptacja« rozumieć należy jako »przystosowanie«, które jednak niekoniecznie oznaczać musi »ulepszenie« czy »przekształcenie« zaistniałego stanu rzeczy – w tym przypadku warunków mieszkaniowych dla potrzeb osoby niepełnosprawnej (...)".
Ważne jest zatem, aby adaptacja i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego podyktowane były indywidualnymi potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Przy czym – jak wyjaśnił minister finansów w interpretacji z 30 października 2013 r. (DD3/033/207/KDJ/13/RD-112892/13) – „(...) Wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań (budynków mieszkalnych), w przeciwieństwie do wydatków z tytułu zakupu sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych (...), nie muszą mieć indywidualnego charakteru. Istotne jest jedynie, czy wydatki te są podyktowane potrzebami osoby niepełnosprawnej związanymi z tą niepełnosprawnością (...)".
Nowe lokum bez ulgi rehabilitacyjnej
Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o PIT nie mogą być odliczone wydatki na zakup nowego mieszkania dostosowanego do potrzeb niepełnosprawności. Pogląd taki na przykładzie podatnika mającego na utrzymaniu niepełnosprawną córkę (na wózku inwalidzkim), zamierzającego sprzedać mieszkanie na „II piętrze bez windy" i kupić mieszkanie na „parterze z podjazdem dla osób niepełnosprawnych" wyraziła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 28 sierpnia 2012 r. (IBPBII/1/415-568/12/MCZ). Ustawodawca nie przewidział bowiem w ramach tej ulgi odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na nabycie lokalu mającego dogodniejszy dostęp dla osoby poruszającej się na wózku.
Autor jest doradcą podatkowym
To nie jest ulga remontowo-modernizacyjna
Organy podatkowe stanowczo podkreślają, że ulga przysługująca osobie niepełnosprawnej lub osobie mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną nie jest ulgą remontowo-modernizacyjną. W ramach tej ulgi nie można więc odliczać wydatków, które w rzeczywistości są tylko i wyłącznie wydatkami mającymi na celu przywrócenie lub poprawienie standardu mieszkania i które to wydatki są ponoszone przez każdego posiadacza (użytkownika) lokalu bez względu na to, czy jest osobą niepełnosprawną, czy nią nie jest (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2012 r., IPPB4/415-166/12-4/MP; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2012 r., IBPBII/1/415-425/12/MCZ).
Jak wyjaśniła Izby Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 20 marca 2013 r. (IBPBII/1/415-1117/12/MCZ): „(...) zakres i rodzaj robót związanych z adaptacją mieszkania oraz budynku mieszkalnego uzależniony jest zatem od charakteru niepełnosprawności. Ma on ułatwić osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym mieszkaniu lub budynku mieszkalnym i jednocześnie ma być związany z rodzajem niepełnosprawności danego podatnika lub osoby niepełnosprawnej będącej na jego utrzymaniu. W katalogu wyliczeń ujętym w art. 26 ust. 7a ww. ustawy spotyka się przy wielu wydatkach na cele rehabilitacyjne zastrzeżenia co do możliwości ich poniesienia m.in. w następujący sposób: stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, niezbędny w rehabilitacji, ułatwiający wykonywanie czynności życiowych, indywidualny charakter. Wskazane przykłady świadczą o tym, że konkretny wydatek przeznaczony na cele rehabilitacyjne lub związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych musi z reguły wyróżniać się pewną cechą charakterystyczną, mającą powiązanie z niepełnosprawnością (...)".
