Zagadnienie prawidłowego rozliczenia faktur korygujących zmieniających wysokość przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest przedmiotem rozbieżnych stanowisk organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Rozbieżności te dotyczą momentu ujęcia faktur korygujących, tj. tego, czy powinny one być ujęte w rozliczeniu podatkowym „pierwotnym" czy w rozliczeniu podatkowym „bieżącym".
Zgodnie z wykrystalizowaną w ostatnim czasie linią orzeczniczą NSA bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej korekta przychodu powinna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym został pierwotnie ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.
Przepisy mało precyzyjne
Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
a) wystawienia faktury albo
b) uregulowania należności (art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT).
Ustawa o CIT nie reguluje wprost zasady dokonywania korekt przychodów podatkowych, zarówno w przypadku korekty przychodów in minus, jak i in plus. Ustawa nie precyzuje także, czy zmiana przychodów powinna następować w dacie wystawienia faktury korygującej czy w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (udokumentowanego fakturą pierwotną).
Dwie sytuacje i dwa poglądy
Faktury korygujące mogą być wystawione w dwóch sytuacjach, tzn. gdy korekta jest wynikiem:
1) pierwotnego błędu podatnika (np. wskutek niewłaściwego określenia ceny, wartości lub ilości towaru),
2) zdarzeń następujących już po wystawieniu pierwotnej faktury (pierwotna faktura została wystawiona przez podatnika prawidłowo, jednak zaistniały ustalenia następcze, np. rabat, bonifikata bądź zwrot towaru).
Zasadniczo występują dwa poglądy w zakresie określenia momentu ujęcia faktury korygującej zmieniającej wysokość przychodów.
Pierwszy z nich wskazuje, że decyduje o tym przyczyna będąca podstawą do wystawienia faktury korygującej. W związku z tym jeżeli w chwili wystawienia faktury pierwotnej kwota przychodu była prawidłowa, to trzeba przyjąć, że okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury, a co za tym idzie, zmiana przychodu powinna być rozliczana „na bieżąco". Jeśli natomiast powodem wystawienia faktury korygującej jest błąd samego podatnika, to korekta błędu podatnika powinna dotyczyć okresu, do którego wystawiona była faktura pierwotna, a tym samym prawidłowa jest korekta przychodu w rozliczeniu „pierwotnym".
Zgodnie z drugim poglądem korekta przychodów powinna być każdorazowo ujęta przez podatnika w rozliczeniu podatkowym „pierwotnym", bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej. W związku z tym, że przepisy ustawy o CIT nie definiują szczegółowych zasad korekt przychodów, zdaniem sądów oraz organów podatkowych popierających to stanowisko późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Konsekwentnie, faktura korygująca odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości, więc nie tworzy nowego, samodzielnego zdarzenia podatkowego.
Sądy niekorzystnie dla firm
1 października 2014 r. (II FSK 2134/12) i 25 kwietnia 2014 r. (II FSK 4/13) Naczelny Sąd Administracyjny wydał kolejne niekorzystne dla podatników orzeczenia popierające stanowisko, że korekta przychodów powinna być każdorazowo ujęta przez podatnika w rozliczeniu podatkowym „pierwotnym", bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej. Orzeczenia te wskazują tym samym dalszy kierunek interpretacji tego zagadnienia.
Zdaniem NSA wykładnia art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT wskazuje, że wystawienie faktury korygującej w związku ze zwrotem towaru w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, a jedynie koryguje jego wysokość. NSA podkreślił, że faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia, ale także w przypadku podwyższenia, ceny poniesionej na rzecz określonego kontrahenta powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru. Wobec tego po wystawieniu faktury korygującej konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach lub kwartałach) stosownie do sposobu rozliczania przez spółkę CIT w trakcie roku podatkowego (a nie np. ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca".
Autor jest menedżerem w dziale doradztwa podatkowego BDO, biuro w Poznaniu
