Opodatkowanie akcyzą piw smakowych: kiedy wyrób jest piwem, a kiedy napojem fermentowanym

W przeszłości istniała Polska Norma PN-A-79098:1995 Piwo (wraz ze zmianą), która określała definicję piwa, wykaz surowców, wymagania ogólne dla surowców i substancji dodatkowych oraz wymagania organoleptyczne i fizykochemiczne dotyczące piwa, a także sposób znakowania i pakowania oraz warunki przechowywania i transportu piwa. Zgodnie z tą normą ilość dodawanych surowców niesłodowych nie mogła zastąpić więcej niż 45 proc. słodu we wsadzie surowcowym.

Nie ma Polskiej Normy...

Polska Norma Piwna została jednak uchylona 6 marca 2006 r. jako sprzeczna z ustawą o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Jak czytamy w odpowiedzi ministra rolnictwa i rozwoju wsi z 14 sierpnia 2007 r. na interpelację poselską nr 9009 z 10 lipca 2007 r.: „(...) Polski Komitet Normalizacyjny przeprowadził ankietę (...) zamiaru wycofania PN-A-79098:1995, podczas której nie otrzymano żadnej propozycji dotyczącej ewentualnej nowelizacji ww. normy. W wyniku tej sytuacji PN-A-79098:1995 została wycofana ze zbioru norm aktualnych". Tym samym szczegółowa definicja piwa zniknęła z polskiego porządku prawnego.

...ani precyzyjnej definicji

Prawidłowej klasyfikacji nie sprzyja również nieprecyzyjna definicja piwa zawarta w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: ustawa), zgodnie z którą piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 proc. objętości (art. 94 ust. 1 ustawy). Przepis ten jest wynikiem bezpośredniej implementacji do prawa krajowego art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (DzUUE I L.1992.316.21 ze zm., dalej: dyrektywa 92/83/EWG). Z definicji tej wynika, że piwem może być również wyrób oznaczony kodem CN 2206, który – jak wynika z treści art. 96 ust. 1 ustawy – może być również napojem fermentowanym. Klasyfikacja ta dotyczy często piw smakowych, do których dodawane są znaczne ilości glukozy lub innych substancji słodzących. Chodzi głównie o tańsze substytuty piw smakowych wytwarzane (dla zmniejszenia kosztów), nie ze słodu, ale przez fermentację niepochodzących z niego cukrów (np. piwo imbirowe).

Trudności z przyporządkowaniem...

Nieprecyzyjna definicja piwa zawarta w przepisach akcyzowych oraz uchylenie Polskiej Normy Piwnej wpłynęły na niejednolite podejście klasyfikacyjne rodzimych producentów piw smakowych. Niektórzy z nich stosowali bowiem do własnych wyrobów stawkę akcyzy właściwą dla piwa, która wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu >patrz ramka, a inni – dla wyrobów bardzo podobnych, różniących się ilością dodatków słodzących – stawkę akcyzy na napój fermentowany wynoszącą 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu. Z punktu widzenia ekonomii podatek od napojów fermentowanych jest jednak wyższy, stąd korzystniejszym rozwiązaniem było traktowanie wytwarzanego wyrobu jak piwo.

...zainteresowały organy celne

Praktyka ta po pewnym czasie przykuła uwagę celników, którzy wymusili na rodzimych producentach zmianę podejścia do opodatkowania akcyzą piw smakowych. Uzależnili oni bowiem uznanie danego wyrobu za piwo od ilości substancji niesłodowych (np. cukier, syropy smakowe) dodawanych do wyrobu na etapie jego produkcji. Obecnie, jeżeli w danym przypadku nad składnikami słodowymi przeważają składniki niesłodowe, to wyrób taki w ocenie organów podatkowych należy klasyfikować jako napój fermentowany. Problem jednak polega na tym, że teza ta nie jest poparta żadnym przepisem prawa materialnego, który wypełniłby lukę definicyjną związaną z opodatkowaniem akcyzą piw smakowych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani przepisy dyrektywy 92/83/EWG, ani też przepisy ustawy nie formułują jakichkolwiek wymogów co do proporcji składników słodowych do składników niesłodowych wykorzystywanych w procesie technologicznym produkcji piwa (bazy piwnej), podlegającego następnie zmieszaniu z napojami bezalkoholowymi.

Co sądzą o tym sądy

W kontekście powyższych praktyk warto zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania piwa, do którego dodawane są substancje słodzące. Z jednej bowiem strony sądy administracyjne uznają, że dodatki smakowe do piwa takie jak syropy smakowe i jasne cukry powinny stanowić element podstawy opodatkowania piwa (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 393/14; WSA w Poznaniu z 22 września 2014 r., III SA/Po 1550/13), aby z drugiej przyjąć, że wyrób taki wcale nie jest piwem (por. wyrok WSA w Kielcach z 24 kwietnia 2014 r., I SA/Ke 127/14; wyrok WSA w Łodzi z 6 lutego 2014 r., III SA/Łd 847/13). W ocenie sądów administracyjnych podstawą wymiaru podatku od piwa jest wartość rozcieńczalnych substancji takich jak cukier, proteiny, witaminy, substancje mineralne, barwniki, substancje aromatyczne w niesfermentowanej brzeczce, co prowadzi do uwzględnienia zawartości cukru pochodzącego z dodanego ekstraktu smakowego.

Jakub Gumienny jest młodszym konsultantem w Kancelarii Ożóg & Tomczykowski

Jak ustala się zawartość ekstraktu

Skala Plato to skala obrazująca zawartość ekstraktu (głównie cukru) w roztworze. Skala Plato jest wykorzystywana w przemyśle piwowarskim do określenia gęstości brzeczki (zawartości ekstraktu), z której powstało piwo. Stopnie Plato wskazują, w jakim stosunku wobec siebie pozostają masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. Liczba stopni Plato odpowiada liczbie kilogramów suchej masy (ekstraktu) zawartej w 100 kg brzeczki podstawowej.

Jacek Matarewicz, doradca podatkowy i adwokat w Kancelarii Ożóg & Tomczykowski

Konieczna jest zmiana przepisów, a nie ich wykładni

Wydawać by się mogło, że skoro sądy administracyjne uznają, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa należy brać pod uwagę składniki smakowe (niesłodowe), to ich obecność nie może przesądzać o kwalifikacji wyrobu jako napój fermentowany (CN 2206 00) niebędący piwem. W polskim systemie podatku akcyzowego występuje więc piwo samo w sobie jako produkt i produkty piwopodobne, zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, w tym piwa smakowe, określone różnymi kodami CN. Wynika stąd, że ustawodawca dopuszcza opodatkowanie podatkiem akcyzowym obu produktów, tj. piwa i mieszaniny piwa z napojami bezalkoholowymi.

Przedstawione powyżej stanowiska sądów administracyjnych oraz treść art. 94 ust. 1 ustawy dowodzą, że do czasu zmiany przepisów krajowych dotyczących parytetu udziału (dopuszczalnej ilości) substancji niesłodowych w piwie nie ma podstaw faktycznych i prawnych do określenia, jaka ilość substancji słodzących dodawanych do wyrobu na etapie jego produkcji wpłynie na zmianę klasyfikacji wyrobu. Zmiana podejścia organów podatkowych w tej materii powinna być inspirowana zmianą przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy od piwa, a nie chęcią wypełnienia luki prawnej. Pozostaje mieć nadzieję, że kolejne wyroki sądów administracyjnych potwierdzą, iż w państwie prawa podstawą decyzji wymiarowej powinien być zmieniony przepis, a nie zmiana wykładni tego niezmienionego.