CIT: Odpisy na rezerwy w kosztach uzyskania przychodów

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 29 października 2014 r. (I SA/Gd 965/14).

Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1 b ustawy o rachunkowości sporządza sprawozdanie finansowe zgodne z zasadami MSR, tworząc jednocześnie odpisy na ekspozycje kredytowe po przeanalizowaniu utraty ich wartości. Zgodnie z art. 38c ustawy o CIT może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, ustalonej zgodnie z art. 130 prawa bankowego. W związku z tym bank, mając na uwadze wymogi przewidziane w tym artykule, zapytał, czy jako podmiot stosujący MSR, w przypadku niedokonania odpisów z zysku za rok obrotowy na fundusz ryzyka ogólnego, jest uprawniony do uznania za koszt podatkowy utworzonej w roku obrotowym rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNR), w wysokości nieprzekraczającej 1,5 proc. niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kredyty i pożyczki pieniężne, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych. W ocenie banku rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNR) może być kosztem podatkowym do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego.

Organ podatkowy nie zgodził się z takim stanowiskiem banku, wyjaśniając jednocześnie, że tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne nie ma obligatoryjnego charakteru. Zdaniem organu, jeżeli zachodzą przesłanki do jej utworzenia, to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe, jak i podatkowe (zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o CIT) limitowana jest według zapisu z art. 130 ust. 2 prawa bankowego, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obydwu warunków.

Efektem tej odmienności zdań była finalnie złożona skarga, w której WSA opowiedział się po stronie fiskusa. Zdaniem sądu w celu prawidłowego ocenienia sprawy należało się odnieść do wyroku NSA z 8 stycznia 2013 r. (II FSK 1054/11). Zgodnie z jego tezą rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, o której mowa w art. 38c ust. 1 ustawy o CIT, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR tylko wtedy, gdy bank w roku podatkowym dokona z zysku za poprzedni rok obrotowy odpisu na fundusz ogólnego ryzyka.

—Jan Buławski, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Paweł Glapiak, konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Od 1 stycznia 2005 r. banki stosujące MSR uzyskały na podstawie art. 38c ustawy o CIT prawo do ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu odpisu z tytułu poniesionego nieudokumentowanego ryzyka kredytowego – IBNR (ang. incurred but not reported), tworzonego  zgodnie z MSR. Analizując przedmiotowe zagadnienie, należy mieć na uwadze, że ustawa o CIT zezwala bankom stosującym MSR na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy IBNR do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego. Przepis ten ogranicza wartość rezerwy na ryzyko ogólne w dwojaki sposób, tj. limitem kosztowym ustalonym na poziomie 1,5 proc. niespłaconych kredytów i pożyczek pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego (art. 130 ust. 2 pkt 1) oraz limitem odpisów z roku minionego na fundusz ryzyka ogólnego w roku bieżącym (art. 130 ust. 2 pkt 2).

Komentowany wyrok dotyczy obowiązku dokonania odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka zgodnie z art. 130 prawa bankowego przez bank stosujący MSR, który zamierza zaliczyć rezerwę IBNR do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie to, czy ww. limity należy stosować łącznie czy rozdzielnie, tzn. czy w przypadku niedokonania odpisu na fundusz ryzyka ogólnego bank nie może zaliczyć do kosztów podatkowych rezerwy IBNR.

Korzystne stanowisko dla podatników zajął WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. ( III SA/Wa 121/07). Sąd stwierdził, że jeżeli bank w określonym roku nie zrobi odpisu na fundusz ryzyka ogólnego z powodu braku wystąpienia zysku za rok poprzedni, to jedynym dotyczącym go ograniczeniem będzie limit kosztowy. Orzeczenie to jest jednak wyjątkiem, ponieważ od 2009 roku możemy mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej rozpatrującej ww. limity łącznie, przez co odrzucającej możliwość pominięcia wymogu dokonania stosownego odpisu z zysku za rok poprzedni (np. wyrok NSA z 18 listopada 2011 r., II FSK 869/10; wyrok NSA z 20 stycznia 2011 r., II FSK 1694/09; czy też wyrok NSA z 8 stycznia 2013 r., II FSK 1054/11). Reasumując, należy więc uznać, że w celu uniknięcia sporu z organami podatkowymi podatnicy, którzy nie zrobili odpisu na ryzyko ogólne, nie powinni zaliczać rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów.