Prowadzę biuro rachunkowe. Moi klienci, zarówno podatnicy CIT, jak i PIT, ponoszą wydatki na poczęstunki dla swoich kontrahentów. W siedzibach korzystają zazwyczaj z usług kateringowych, a na zewnątrz z usług gastronomicznych. Wciąż mamy wątpliwości, czy poniesione wydatki klienci mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy są to koszty reprezentacji wyłączone z kosztów podatkowych – pyta czytelniczka.
Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wpłyną na podstawę opodatkowania firmy (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Wyjątkiem są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 23 ustawy o PIT.
Wydatek, który został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i zostanie właściwie udokumentowany, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.
Odwieczny problem
Wydatki na reprezentację są wyłączone z kosztów. Przepisy zaliczają do nich w szczególności kwoty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT).
Problem w tym, że ustawy podatkowe nie definiują terminu „reprezentacja" ani też nie odsyłają do innych przepisów prawa. A wachlarz interpretacji tego pojęcia wypracowanych przez lata przez fiskusa jest, o czym powszechnie wiadomo, szeroki. Dlatego każda sprawa powinna być odrębnie oceniana pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji.
Najogólniej mówiąc, celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności itd., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2014 r., IPPB1/415-665/14-2/AM).
Popatrzmy, jak zmieniały się zapatrywania organów podatkowych i sądów w ostatnim czasie.
Dawniej wolno było tylko w siedzibie
We wcześniejszym orzecznictwie organy podatkowe przyjmowały, że ponoszone przez przedsiębiorców wydatki na nabycie usług gastronomicznych dla kontrahentów w restauracjach lub kawiarniach to wydatki o charakterze reprezentacyjnym i nie są kosztami uzyskania przychodów. Organy podatkowe podkreślały, że okoliczność, iż tego typu działania nie mają charakteru wytworności lub okazałości, a jest to praktyka powszechnie stosowana, nie odbiera im cech reprezentacji. Wskazywały, że takie wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż mają na celu przede wszystkim kreowanie pozytywnego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Fiskus podkreślał, że za reprezentację, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2010 r., ILPB4/423-56/10-2/DS; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2011 r., IBPBI/1/423-11/11/ESZ; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 6 stycznia 2010 r., IPPB1/415-777/09-2/ES).
Uwaga! Zdaniem organów podatkowych wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło wyłącznie ceny netto zakupionych usług gastronomicznych. Podatek naliczony, którego odliczeniu sprzeciwiał się art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2009 r., IBPBI/2/ 423-1059/09/MS).
Kosztami uzyskania przychodów mogły być natomiast, zdaniem organów podatkowych, wydatki poniesione na zakup usług kateringowych, jeżeli posiłki zostały zaoferowane kontrahentom w siedzibie podatnika lub jego oddziałach (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2011 r., ITPB3/423-235b/11/PST).
Sądy pozwoliły bywać w lokalach
Pogląd, że każdy wydatek poniesiony na nabycie usług gastronomicznych dla kontrahentów w restauracjach lub kawiarniach nie jest kosztem uzyskania przychodów, zaczął być kwestionowany przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 czerwca 2010 r., I SA/Bd 382/10; wyrok NSA z 25 maja 2012 r., II FSK 2200/10).
Ostatecznie w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, jaki zaprezentował NSA w wyroku z 16 października 2013 r. (II FSK 2442/13). Wskazał w nim, że „(...) Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. (...) »Reprezentacja« w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. (...) Przy tak zdefiniowanym terminie »reprezentacji« kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. (...) W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. W realiach rozpoznawanej sprawy wskazane we wniosku podatnika wydatki mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, wyłącznym zaś bądź dominującym celem ich ponoszenia nie jest wykreowanie wizerunku podatnika, lecz są one nakierowane na uzyskanie maksymalnego zysku, a konkretnie – jak wynika z jasno sformułowanego wniosku – celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Nie ulega wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz że nie były one ukierunkowane na kształtowane wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej (...)".
Fiskus przychyla się do orzecznictwa
Do poglądu, że wydatki poniesione na zwyczajowo przyjęty poczęstunek kontrahenta w restauracji mogą być kosztem na zasadach ogólnych i nie są one kosztami reprezentacji, przychyliły się generalnie organy podatkowe (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2014 r., ILPB3/423-266/14-2/KS; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2014 r., IBPBI/2/ 423-206/14/AP,IBPBI/2/ 423-207/14/AP; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 października 2013 r., IBPBI/2/423-951/13/MS). Wydatki te nie powinny jednak wychodzić poza ustalone normy i zwyczaje. Fiskus nie zaneguje ich, jeśli nie będą posiadały cech wystawności, okazałości czy wytworności (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 marca 2014 r., ITPB3/ 4240-9/14/PST; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2014 r., IPPB5/423-626/09/14-7/S/JC).
Organy podatkowe przychylają się obecnie do twierdzenia, że celem tych spotkań nie jest wyłącznie stworzenie dobrego wizerunku firmy podatnika czy też wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Poniesione wydatki spełniają zatem przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2014 r., ITPB3/423-586/13/PST).
Nie zmieniła się przy tym praktyka, że poczęstunki zapewniane kontrahentom w siedzibie podatnika mogą być kosztem podatkowym na zasadach ogólnych (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2014 r., IPPB5/423-165/14-2/AM).
Również usługi kateringowe zapewnione kontrahentom poza siedzibą spółki (np. w wynajętej sali) mogą być kosztem podatkowym (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., ILPB3/ 423-574/13-4/JG).
Przykład
Alfa sp. z o.o. ponosi wydatki na poczęstunki dla kontrahentów. W zależności od okoliczności są to wydatki na obiady lub kolacje w restauracji, kawa lub herbata wraz z ciastem w kawiarni, obiady serwowane w siedzibie firmy (tj. nabyte usługi kateringowe), kawa i herbata oraz drobny poczęstunek (ciastka, cukierki, słone przekąski, owoce) serwowane w siedzibie firmy.
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych zarówno wydatki poniesione na zakup usług gastronomicznych w związku ze spotkaniami z kontrahentami w restauracjach i kawiarniach, jak i wydatki poniesione na poczęstunek w siedzibie spółki Alfa (tj. usługi kateringowe, kawę, herbatę, ciastka, przekąski, owoce) mogą być kosztem uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. pod warunkiem wykazania związku z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi przychodami (możliwością uzyskania przychodu bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) i właściwego udokumentowania. Nie są to bowiem koszty reprezentacji.
Autor jest doradcą podatkowym
WNIOSEK: Podsumowując, należy przyjąć, że wydatek na posiłek w restauracji , zwyczajowo przyjęty w obecnych realiach życia gospodarczego, nie jest reprezentacją. Wydatek ten może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych.
Ostrożności nigdy za wiele
Warto zwrócić uwagę, że Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 maja 2014 r. (IPPB5/423-122/14-2/AM) wskazała, że „(...) dla oceny wskazanych we wniosku wydatków nie są istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych (...)".
Z kolei niektóre organy podatkowe akceptowały zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nabytego alkoholu zaserwowanego kontrahentom np. podczas uroczystej kolacji. Takie postępowanie zaakceptowała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z 20 lipca 2012 r. (IBPBI/2/423-389/12/AP) oraz z 12 lipca 2012 r. (IBPBI/1/415-456/12/ESZ).
W obu tych przypadkach (tj. wystawny/wytworny/okazały poczęstunek i zakup alkoholu celem podjęcia kontrahenta) trzeba zachować ostrożność i przed zaliczeniem tych wydatków w koszty podatkowe rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.
