Powszechnie stosowaną na rynku praktyką jest wzmacnianie zawieranych umów postanowieniami, które nakładają na stronę niewywiązującą się w sposób należyty z kontraktu obowiązek zapłaty na rzecz drugiej strony określonej z góry kwoty. Taka kara umowna jest formą rekompensaty z tytułu szkody poniesionej przez podmiot, który liczył na wykonanie umowy przez drugą stronę. Pojawia się jednak wątpliwość co do możliwości zaliczenia zapłaconej kary umownej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwość ta jest o tyle istotna, że wysokość ustalanych przez strony kontraktu kar nierzadko jest bardzo duża, a w efekcie zaliczenie takiej kwoty do kosztów stanowiłoby w istocie o redukcji poniesionej straty. Zarówno w ustawie o PIT, jak i w ustawie o CIT zasadą jest, że za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, z wyjątkiem jednak tych, które zostały wprost wyłączone z katalogu kosztów podatkowych. Aby zatem konkretny wydatek mógł zostać ujęty w kosztach podatkowych, a tym samym wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:
W przypadku kary umownej zazwyczaj możliwe jest wykazanie wymaganego przepisami powiązania pomiędzy poniesieniem kosztu (zapłatą kary) a osiąganym przychodem bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. W tym przypadku konieczna jest jednak analiza art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), który nie uznaje za koszt podatkowy kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z kosztów uzyskania przychodów zostały więc wyłączone zapłacone przez podatnika kary umowne z tytułu:
Jeżeli zatem kara umowna została zapłacona wierzycielowi z innego tytułu niż wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), to możliwe jest zaliczenie jej w ciężar podatkowych kosztów. Oczywiście jeżeli spełnione są podstawowe warunki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten potwierdza m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 28 lipca 2014 r. (ILPB1/415-452/14-2/IM).
Trzeba jednak pamiętać, że istotą tych regulacji jest wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych tych kar umownych, które wynikają z wad towarów lub usług albo zwłoki w usuwaniu tych wad, a zatem z nienależytego wywiązania się z zobowiązania. Kwalifikując zapłaconą karę umowną pod kątem możliwości potraktowania jej jako kosztu podatkowego, trzeba zatem jednoznacznie ustalić podstawy jej zapłaty. Jeżeli przyczyna poniesienia takiego kosztu mieści się w zakresie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT), to zgodnie z wolą ustawodawcy nie będzie możliwe ujęcie go w kosztach podatkowych. Może się bowiem zdarzyć, że kara umowna, chociaż zapłacona np. z tytułu nieterminowego wykonania usługi, w istocie wynika ze zwłoki przy usuwaniu wad ujawnionych na etapie jej wykonania, a tym samym mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT).
Autor jest doradcą podatkowym
