Domniemanie lokalizacji usługobiorcy

Obowiązek rozliczenia VAT przez sprzedawcę w kraju siedziby, zwykłego miejsca pobytu lub stałego miejsca zamieszkania usługobiorcy powoduje, że przedsiębiorca powinien mieć możliwość w miarę łatwego określenia miejsca konsumpcji. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług o stosunkowo niskiej wartości świadczenia jednostkowego przy jednoczesnym wysokim wolumenie sprzedaży. Takie cechy są charakterystyczne dla usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych.

Dążąc do usprawnienia rozliczeń dostawców usług cyfrowych, unijny prawodawca ustanowił grupę domniemań dotyczących lokalizacji usługobiorcy.

Pierwsza grupa domniemań, sformułowanych w art. 24a rozporządzenia wykonawczego, dotyczy zarówno transakcji przeprowadzanych z udziałem dwóch podatników VAT, jak i świadczeń na rzecz ostatecznych konsumentów. Unijny prawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą usługobiorca (niezależnie od jego statusu jako podatnika VAT) ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w lokalizacji, w której znajduje się punkt umożliwiający odbiór usługi cyfrowej. Dotyczy to sposobów przekazu, w przypadku których konieczna jest fizyczna obecność usługobiorcy w danym miejscu (budki i automaty telefoniczne, punkty bezprzewodowego dostępu do internetu, kafejki internetowe, restauracje, lobby hotelowe itp.).

Przykład

Jeżeli Polak przebywający na wakacjach w Grecji kupi dostęp do internetu w kafejce, to czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Grecji (w miejscu, gdzie znajduje się usługobiorca), niezależnie od położenia siedziby usługodawcy. Domniemanie to dotyczy zarówno świadczeń na rzecz podatnika VAT, jak i podmiotu nieposiadającego tego statusu. Usługa ta podlegałaby opodatkowaniu VAT w Grecji również w sytuacji, gdyby kupującym był polski przedsiębiorca przebywający w Grecji, a zakup był związany z prowadzoną przez Polaka działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji obowiązek rozliczenia podatku spoczywałby jednak na nabywcy, a nie na usługodawcy. Zgodnie bowiem z domniemaniem wynikającym ze znowelizowanego rozporządzenia wykonawczego na użytek danej transakcji trzeba będzie przyjąć, że siedziba przedsiębiorcy znajduje się w Grecji, chyba że domniemanie zostanie obalone.

Kolejna grupa domniemań, zawartych w art. 24b rozporządzenia wykonawczego, znajdzie zastosowanie wyłącznie do świadczeń wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Dotyczą one  usług nabywanych za pomocą łącza stacjonarnego połączonego z budynkiem, dekodera i urządzeń o podobnych funkcjach. Transakcje przeprowadzane z ich wykorzystaniem będą opodatkowane w miejscu, w którym zainstalowano urządzenie. Specjalną regulacją zostaną objęte świadczenia zakupione za pomocą sieci telefonii komórkowej w przypadku, gdy konsument odbiera je z wykorzystaniem karty SIM.

Znowelizowane przepisy przewidują domniemanie, zgodnie z którym VAT z tytułu tego typu transakcji powinien zostać rozliczony w kraju ustalonym na podstawie kodu MMC państwa przypisanego tej karcie. Unijny prawodawca przyjął założenie, że użytkownicy kart SIM posługują się nimi w miejscu, w którym zostały wydane.

Wątpliwości będzie sporo

Nie wszystkie usługi cyfrowe będą się zaliczały do kategorii objętych którymkolwiek domniemaniem. W celu prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu ich świadczenia usługodawca będzie miał obowiązek zebrania dowodów umożliwiających ustalenie miejsca konsumpcji. Zaangażowania przedsiębiorcy będzie wymagał również wybór dowodów, którymi posłuży się przy ustaleniu kraju opodatkowania świadczenia. Prawodawca wymienił w art. 24f rozporządzenia wykonawczego jedynie przykładowe informacje, które będą mogły zostać wykorzystane przez usługodawcę. Dowodem mogą być w szczególności: adres nabywcy wskazany na fakturze, adres IP używanego przez niego urządzenia lub dane rachunku bankowego, z którego zrealizowano płatność. Za przesłankę posłużyć mogą również numery tożsamości telefonicznej mobilnego abonenta lub lokalizacja stacjonarnego łącza usługobiorcy. Katalog ten nie ma jednak charakteru zamkniętego. Na przedsiębiorców zostaną nałożone nieznane im dotychczas obciążenia.

Konieczne dwa dowody...

Poszukiwania wymaganych przez przepisy rozporządzenia wykonawczego dwóch dowodów powinny objąć wszelkie informacje istotne z handlowego punktu widzenia. Co przez to należy rozumieć? Tego prawodawca unijny już nie wskazał.

W praktyce mogą się pojawić sytuacje, w których poszczególne przesłanki będą wskazywać na różne miejsca konsumpcji świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości również będzie obowiązkiem podmiotu wykonującego świadczenie. Podatnik poniesie także konsekwencje nieprawidłowego wskazania państwa, w którym powinien rozliczyć podatek.

Znowelizowane przepisy nie regulują kilku elementów niezbędnych dla prawidłowego określenia miejsca świadczenia usługi. Nie przewidziano alternatywnego mechanizmu znajdującego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie zgromadzić dwóch dowodów w celu ustalenia miejsca, w którym znajduje się usługobiorca. Komisja Europejska wskazuje jedynie, że przedsiębiorca, którego obciążono nowymi obowiązkami w tym zakresie, a zatem niedysponujący wymaganym doświadczeniem, będzie zobowiązany do kontynuowania poszukiwania dalszych dowodów, takich jak niezdefiniowane „odpowiednie informacje handlowe".

...a czasem nawet trzy

W art. 24d rozporządzenia wykonawczego przewidziano natomiast możliwość obalania przyjętego miejsca świadczenia. Uprawnienie to będzie przysługiwać przede wszystkim usługodawcy. Podstawą obalenia będą zgromadzone przez niego dowody. W tej sytuacji niezbędne będzie jednak zebranie trzech dowodów wskazujących na miejsce konsumpcji inne niż określone w przepisach. Skorzystanie z tych regulacji będzie prawem przedsiębiorcy. Nawet jeżeli istnieją dowody przeciwne, to podatnik będzie mógł podjąć decyzję o uznaniu domniemania i nieuwzględnianiu dowodów przeciwnych.

Fiskus interweniuje

Dostawcy usług cyfrowych powinni jednak brać pod uwagę możliwość obalenia każdego domniemania również przez organy podatkowe. Uprawnienie to będzie dotyczyć wyłącznie sytuacji, w których istnieją przesłanki świadczące o tym, że poprzez ustalenie miejsca świadczenia usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć. Ograniczeniem zbyt restrykcyjnych praktyk organów w tym zakresie powinny być jednak motywy wprowadzonej nowelizacji rozporządzenia wykonawczego. Unijny prawodawca zastrzegł w nim, że rozliczenie VAT z tytułu okazjonalnych świadczeń nie powinno się wiązać nieproporcjonalnym obciążeniem przedsiębiorców lub powstaniem problemów z uwagi na ochronę danych.

Uprawnienie do obalenia domniemania nie przysługuje w żadnym przypadku nabywcom usług cyfrowych. Budzi to wątpliwości, jeśli weźmie się pod uwagę, że część domniemań dotyczących miejsca, w którym znajduje się usługobiorca, obejmuje również relacje między przedsiębiorcami. Nabywca posiadający status podatnika VAT nie będzie zatem samodzielnie dysponował żadnym narzędziem umożliwiającym mu rozliczenie VAT w innym miejscu niż wynikające z domniemania.

Od 1 stycznia 2015 r. znacząco zwiększy się również liczba organów, które będą miały możliwość kwestionowania rozliczeń podatnika świadczącego usługi cyfrowe. Biorąc po uwagę, że znowelizowane przepisy wprost zakładają, iż poszczególne dowody mogą wskazywać na różne miejsce konsumpcji usługi, do danego przedsiębiorcy będą mogły zwrócić się organy z różnych państw członkowskich UE. Ewidentnym niedopatrzeniem prawodawcy jest brak uregulowania jakiegokolwiek mechanizmu rozstrzygania tego typu sporów pozwalających na wyłonienie jednego państwa członkowskiego, które zwróci się do podatnika w celu zmiany przyjętej kwalifikacji miejsca opodatkowania transakcji.