Sprzedając wierzytelność podatnik nie uzyskuje przychodu

Przedsiębiorcy, którzy posiadają wierzytelności powstałe ?w toku prowadzonej działalności gospodarczej, przysługujące im ze sprzedaży towarów lub usług, mogą zadecydować o ich sprzedaży. Dzieje się tak wtedy, gdy dłużnik zwleka z zapłatą za dostarczony towar lub wykonaną usługę. Wówczas dotychczasowy wierzyciel może sprzedać przysługującą mu wierzytelność innemu podmiotowi. Nabywcą takiej „trudnej" wierzytelności dość często bywa firma windykacyjna, na którą przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał ?z dłużnikiem. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na „nowego" wierzyciela. Zasady takiej transakcji, określanej mianem przelewu lub cesji wierzytelności, są uregulowane w art. 509–518 kodeksu cywilnego.

Wierzytelność jest zbywalnym prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu.

Była już wcześniej uwzględniona

Jeżeli wierzytelność ta powstała w toku prowadzonej działalności gospodarczej na skutek dostawy towarów lub wykonania usługi, to podatnik z tego tytułu uzyskał wcześniej przychód podatkowy. Zdaniem organów podatkowych cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności własnej nie powoduje u podatnika (wierzyciela) ponownego powstania przychodu podatkowego. Jest ona zapłatą za należność uwzględnioną już wcześniej w rachunku podatkowym.

Tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji ?z 12 marca 2012 r. (ITPB1/415-1267/11/WM). W piśmie tym czytamy, że: „Przychodu ze sprzedaży wierzytelności nie zalicza się zatem do przychodów podatkowych, bo przychód ten już wcześniej został wykazany w przychodach należnych. Nie uwzględnia się też w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanej wierzytelności. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega sam wynik na operacji sprzedaży wierzytelności – strata".

Można ująć jako koszt

Wierzytelności własne z reguły są odsprzedawane ze stratą, tj. poniżej ich wartości nominalnej. Dzieje się tak dlatego, że nabywca wierzytelności musi jeszcze w przyszłości na tej transakcji zarobić. Jego zyskiem jest przede wszystkim dyskonto uzyskane w stosunku do wartości nominalnej wierzytelności. Takie warunki transakcji powodują, że dla dotychczasowego wierzyciela wartość uzyskana ze sprzedaży wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej wykazanej uprzednio jako przychód należny. Tym samym na transakcji powstaje strata. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT można ją jednak zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem ujęcia straty ze zbycia wierzytelności w rachunku podatkowym jest wcześniejsze zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego. Wierzytelność ta nie może też być objęta przedawnieniem.

Trzeba włączyć VAT

Obliczając stratę na sprzedaży wierzytelności własnej, podatnik powinien ustalić jej wysokość przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług (zob. uchwałę NSA z 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11). Stratę ze zbycia własnej wierzytelności, która stanowi koszt uzyskania przychodów, oblicza się jako różnicę pomiędzy całą wartością wierzytelności łącznie z VAT a ceną uzyskaną z jej sprzedaży.

Przykład

Tomasz Wiśniewski jest przedsiębiorcą produkującym stolarkę okienną. 10 marca ?2014 r. sprzedał on innemu przedsiębiorcy okna na kwotę ?24 600 zł (wartość netto + VAT ?= 20 000 zł + 4 600 zł), ?co potwierdziła faktura wystawiona w tym samym dniu. Pan Tomasz ?na podstawie wystawionej faktury ujął przychód należny ze sprzedaży okien w kwocie 20 000 zł ?w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pkpir) jako „wartość sprzedanych towarów ?i usług" pod datą wystawienia faktury.

Niestety, kontrahent nie zapłacił ?za fakturę. Dlatego 25 lipca 2014 r. podatnik sprzedał wierzytelność firmie windykacyjnej za kwotę ?16 000 zł. Na transakcji tej poniósł stratę w wysokości 8 600 zł ?(24 600 zł – 16 000 zł). ?Stratę w tej kwocie (uwzględniającej wartość wierzytelności razem ?z VAT) podatnik ujmuje w kolumnie ?13 pkpir jako „pozostałe wydatki" pod datą zbycia wierzytelności ?(25 lipca 2014 r.). Podstawą zapisu jest umowa sprzedaży wierzytelności.

Ani dostawa towaru, ?ani świadczenie usługi

Sprzedaż wierzytelności własnej na gruncie przepisów ustawy o VAT nie jest ani dostawą towaru, ani świadczeniem usługi. Jeżeli cena sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną transakcji, to jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego sprzedaży tej nie należy dokumentować fakturą.

Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy m.in. w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2013 r. (ILPP1/443-131/13-2/JSK), w którym czytamy, że: „(...) czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Kupujący płaci PCC

Transakcja sprzedaży wierzytelności własnej, pozostająca poza zakresem VAT, powoduje natomiast powstanie obowiązku rozliczenia z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ?i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy ?z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: ustawa ?o PCC) umowa sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki ?1 proc.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania czynności i ciąży na kupującym, który w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powinien obliczyć i wpłacić PCC na rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego w sprawie PCC.

Zwolnienie jest wykluczone

Sprzedając własną wierzytelność, strony transakcji niejednokrotnie rozważają możliwość zastosowania zwolnienia z PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Z przepisu tego wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron ?z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) ?opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) ?zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów, które w tym przypadku nie mają zastosowania).

Dla zastosowania tego zwolnienia z PCC znaczenie ma to, czy przynajmniej jedna ze stron transakcji z tytułu sprzedaży wierzytelności jest opodatkowana VAT lub jest z tego podatku zwolniona. Ten warunek zwolnienia z PCC nie może zostać spełniony w przypadku transakcji, której przedmiotem jest sprzedaż wierzytelności własnej, całkowicie pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Tym samym zastosowanie zwolnienia w opodatkowaniu PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o VAT jest w tej sytuacji wykluczone.

Reasumując: co prawda sprzedaż wierzytelności własnej na rzecz firmy windykacyjnej pozostaje poza zakresem VAT, ale podlega ona obowiązkowi opodatkowania PCC. Obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności ciąży na kupującym, który jest zobowiązany bez wezwania ze strony organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie PCC oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od zawarcia umowy.