Koszty przy amortyzacji środków trwałych

Przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących nabycia środka trwałego za granicą. Istnieją jednak pewne zasady, które należy uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej tak zakupionego środka trwałego.

Najpierw kwalifikacja

Jeśli nabyty składnik majątku będzie spełniał wymogi pozwalające zakwalifikować go jako środek trwały podlegający amortyzacji, to wtedy koszty poniesione przez podatnika będą rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie jednorazowo na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przesłanki uznania danego składnika majątku za podlegający amortyzacji środek trwały określa art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią odpisów amortyzacyjnych można dokonywać m.in. od maszyn, urządzeń i innych przedmiotów, jeżeli:

1.

Stanowią one własność lub współwłasność podatnika.

2.

Zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie.

3.

Są kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania.

4.

Przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok.

5.

Są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podatkowej umowy leasingu.

Wszystkie warunki muszą być spełnione

Należy równocześnie pamiętać, że dopiero łączne spełnienie wymienionych warunków umożliwia uznanie danego składnika majątku za środek trwały. Tym samym niedopełnienie chociażby jednego z nich pozwala jednorazowo zakwalifikować poniesione wydatki jako koszty podatkowe.

Ustawa o CIT wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy ?z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ?art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ?(art. 15 ust. 6 ustawy). Jeżeli więc ?w omawianym przypadku spełnione są przedstawione wymogi, w tym dotyczące kompletności i zdatności do używania, to nabyta maszyna, będąca własnością podatnika i wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, będzie środkiem trwałym, podlegającym amortyzacji.

Należy wprowadzić ?do ewidencji...

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c (środki trwałe), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ?ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o CIT). W analizowanym przypadku, który został opisany przez czytelnika, oznacza to wprowadzenie go do ewidencji w sierpniu.

Natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych ?z ich wartością początkową lub ?w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą liniową bądź degresywną >patrz ramka.

Przykład

Podatnik zakupił urządzenie do powierzchniowej obróbki metali (środek trwały pozycja 481 KŚT – stawka podstawowa 18 proc.) w cenie zakupu netto 200 000 zł. Odpisy amortyzacyjne, ?w zależności od wybranej metody, będą wyglądać następująco:

Metoda liniowa

1. Wartość początkowa: 200 000 zł.

2. Roczna stawka amortyzacji: 18 proc.

3. ?Wartość odpisu rocznego = 200 000 zł x 18 proc. = 36 000 zł

4. ?Czas dokonywania odpisów = 100 proc. / 18 proc. = 5,56 lat = 67 miesięcy.

Metoda degresywna

1. Wartość początkowa: 200 000 zł

2. ?Stawka roczna odpisu = 18 proc. x 2 = 36 proc.

3. ?Odpis w I roku = 200 000 zł x 36 proc. = 72 000 zł

4. ?Odpis w II roku = (200 000 zł ?– 72 000 zł) x 36 proc. = 46 080 zł.

5. ?Odpis w III roku = (200 000 zł ?– 72 000 zł – 46 080 zł) x 36 proc. ?= 81 920 zł x 36 proc. = 29 491,20 zł

6. ?Wartość 29 491,20 zł jest mniejsza ?od rocznego odpisu metodą liniową ?równego 36 000 zł, z czego wynika, ?że od II roku należy przejść do metody liniowej i dokonywać odpisów ?o wartości 36 000 zł rocznie.

7. ?Odpis w roku III wynosi: 36 000 zł, pozostało do odliczenia: 81 920 zł?- 36 000 zł = 45 920 zł

8. ?Odpis w roku IV wynosi: 36 000 zł, pozostało do odliczenia: 45 920 zł ?- 36 000 zł = 9 920 zł

9. ?W roku V odpisem o wartości 9 920 zł zakończono dokonywania amortyzacji.

...i określić cenę nabycia

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy ?o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. Zasady, zgodnie ?z którymi ustala się tę wartość, reguluje art. 16g ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia >patrz ramka.

W efekcie, ustalając wartość początkową nabytej maszyny, podatnik powinien kierować się przedstawionymi zasadami ustalania ceny jej nabycia. W zakres tej wartości wejdzie więc przede wszystkim kwota, jaką podatnik ma obowiązek uiścić na rzecz zagranicznego kontrahenta, wynikająca z otrzymanej przez podatnika faktury. Dodatkowo, w wartości początkowej zakupionego środka trwałego powinny zostać ujęte inne koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania (np. koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia, montażu itp.). Przy czym pojęcie „koszty naliczone" należałoby utożsamiać z kosztami, które znane są podatnikowi co do rodzaju ?i kwoty, dają się określić, policzyć, wynikają z nałożonego zobowiązania, niekoniecznie jeszcze poniesione (ujęte w księgach), czy też zapłacone (por. np. interpretację Izby Skarbowej ?w Warszawie z 11 lutego 2009 r., IPPB5/423-190/08-2/MB).

Także opłaty skarbowe i inne opłaty urzędowe, związane z zakupem ?i dopuszczeniem środka trwałego do użytkowania, np. pozwolenie na użytkowanie i inne odbiory techniczne, czy branżowe certyfikaty dopuszczające do używania na terytorium Polski, trzeba uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.

Do wartości początkowej powinny zostać również wliczone koszty wynagrodzeń pracowników za czas, kiedy ich praca była związana z budową, instalacją, przygotowaniem środka trwałego do użytkowania. Wynagrodzenia te obejmują nie tylko kwotę netto, ale również jego podatkowo-składkową część. Wydatki związane z podróżami zagranicznymi pracowników, czyli wydatki na zagraniczne delegacje pracowników, w tym m.in. diety czy koszty noclegów, jeżeli cel podróży służbowej był związany np. z zakupem, montażem, pierwszym uruchomieniem środka trwałego.

W przypadku środka trwałego sprowadzonego spoza terytorium Unii Europejskiej do wartości początkowej należy również zaliczyć cło oraz podatek akcyzowy.

Różnice kursowe

Cena nabycia środka trwałego podlega korekcie o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli podatnik stosuje tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to zgodnie z art. 9b ust. 2 tej ustawy zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z przeprowadzonej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, ?a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Jeżeli nie doszło do zapłaty zobowiązań, to w przypadku wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych według art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. według metody ?z przepisów o rachunkowości, rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT. Zatem podatnicy, którzy dla celów podatkowych wybrali sposób ustalania różnic kursowych według zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, wartość początkową środków trwałych korygują także o niezrealizowane różnice kursowe, czyli m.in. o naliczone na dzień oddania środka trwałego różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań. A więc tak samo jak dla celów bilansowych.

Natomiast podatnicy ustalający różnice kursowe według zasad podatkowych, zgodnie z  art. 15a ustawy ?o CIT, nie uwzględniają w wartości początkowej różnic kursowych od niezapłaconych zobowiązań. Przy braku zapłaty nie powstają bowiem ?w ogóle podatkowe różnice kursowe, a więc nie mogą być one uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego.

Autorka ?jest konsultantką podatkową w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Metoda liniowa lub metoda degresywna

Metoda liniowa polega na ustalaniu równych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych w każdym miesiącu, kwartale lub roku przez cały okres amortyzowania, zgodnie ze stawką z wykazu rocznych stawek amortyzacji. Natomiast metoda degresywna charakteryzuje się nierównomiernymi odpisami amortyzacyjnymi. Na początku odpisy są wyższe niż dla metody liniowej, natomiast w roku, w którym wartość zaktualizowana zrównuje się z wartością roczną odliczenia amortyzacyjnego dokonywanego na zasadzie liniowej (czyli od początkowej wartości danego środka trwałego zgodnie ze stawką wskazaną w wykazie), podatnik rozpoczyna amortyzację metodą liniową, już bez stosowania współczynnika podwyższonego oraz bez obniżania wartości, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku następuje powrót do zasady liniowej amortyzacji. Metodę degresywną można zastosować jedynie do maszyn i urządzeń (a nie innych składników, np. wyposażenia, budynków), które są zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, a także do środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych.

Co trzeba uwzględnić w cenie nabycia

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT cena nabycia to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy, cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.