Opodatkowaniu VAT w Polsce podlega między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). ?A contrario – nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium Polski. O tym, czy świadczenie usług ma miejsce na terytorium kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia usług, które przewidują szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Miejscem świadczenia takich usług jest miejsce położenia nieruchomości (zob. ?art. 28e ustawy o VAT).

Miejsce położenia nieruchomości zawsze jest miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Nie ma znaczenia, kto jest nabywcą tych usług. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości nie tylko wówczas, gdy nabywcą jest firma, ale również wtedy, gdy nabywcą jest osoba prywatna (zob. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy ?z 6 grudnia 2012 r. ITPP2/443-1201/12/EK). Bez znaczenia jest także to, kto świadczy te usługi. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości nie tylko wtedy, gdy usługi te są świadczone przez głównego wykonawcę, ale również wtedy, gdy są one świadczone przez podwykonawcę (zob. interpretację Izby Skarbowej w Łodzi ?z 1 lipca 2013 r., IPTPP2/443-265/  13-6/IR).

Nie tylko wymienione wprost

W art. 28e ustawy o VAT wymienionych zostało wiele usług związanych z nieruchomościami. Wyliczenie to ma charakter przykładowy. Również inne usługi niż te wprost wymienione w art. 28e ustawy o VAT mogą być usługami związanymi z nieruchomościami >patrz tabela. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ?w Łodzi z 21 grudnia 2011 r. ?(I SA/Łd 1343/11): „wyliczenie konkretnych usług zawarte ?w art. 28e u.p.t.u. ma charakter przykładowy, ale pozwala na wniosek, że ustawodawca miał na uwadze dość szerokie rozumienie związku świadczonej usługi z konkretną nieruchomością, skoro wskazane zostały usługi bezpośrednio związane z nieruchomością, polegające na jej używaniu oraz usługi, których związek z nieruchomością nie polega na używaniu nieruchomości, czy korzystaniu z niej np. usługi architektów".

Usługami, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy, nie są jednak usługi, których związek z konkretnymi nieruchomościami jest niewielki. ?W wyroku z 3 września 2009 r. ?w sprawie C-37/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „powinien istnieć »wystarczająco bezpośredni« związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, ?z tego względu, że sprzeczne ?z systematyką tego przepisu [unijnego odpowiednika ?art. 28e ustawy o VAT – przyp. aut.] byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje ?w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością".

Konieczny warunek

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że usługami związanymi z nieruchomościami, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, są wyłącznie usługi dotyczące konkretnie określonych nieruchomości, tj.:

Brak możliwości powiązania świadczonej usługi z konkretną nieruchomością wyłącza stosowanie art. 28e ustawy ?o VAT. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ?z 24 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 334/08), „prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi, i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2011 r. (I FSK 220/11) wskazał, że „dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością".

PRZYKŁAD

Rozpatrzmy zastosowanie ?art. 28e ustawy o VAT ?w odniesieniu do usług architektonicznych.

Użytkowanie i używanie

Do usług związanych z nieruchomościami należą między innymi usługi użytkowania ?i używania nieruchomości. Chodzi w szczególności ?o usługi najmu i  dzierżawy nieruchomości lub ich części. Za usługi związane z nieruchomościami uznaje się również usługi w zakresie wymiany praw do nieruchomości. ?W wyroku z 3 września 2009 r. ?w sprawie C-37/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że „miejscem świadczenia usług stowarzyszenia, którego działalność polega na organizowaniu wymiany pomiędzy członkami ich praw do korzystania ?w oznaczonym czasie z lokali wakacyjnych, w zamian za co stowarzyszenie to pobiera od swych członków opłaty wpisowe, roczne składki członkowskie i opłaty za wymianę, jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, w odniesieniu do której dany członek ma prawo do korzystania w oznaczonym czasie".

Był spór ?o magazynowanie

Przez wiele lat sporny był sposób ustalania miejsca świadczenia kompleksowych usług w zakresie magazynowania. Można było się spotkać ?z dwoma stanowiskami w tym zakresie.

1.

Zgodnie z pierwszym ?z nich, usługi takie należą do usług związanych z nieruchomościami, a więc miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, na których towary są magazynowane lub przechowywane (zgodnie z art. 28e ustawy ?o VAT). Stanowisko takie reprezentowały najczęściej organy podatkowe, jak również niektóre sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 2011 r., III SA/Wa 1968/10).

2.

Nie zgadzali się z tym zwolennicy drugiego ze stanowisk, którzy uznawali, że miejsce świadczenia kompleksowych usług magazynowania ustala się najczęściej na zasadach ogólnych określonych ?w art. 28b i 28c ustawy o VAT. Stanowisko to dominowało również wśród sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ?z 19 października 2010 r.,  I SA/Po 572/10 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ?w Łodzi z 25 listopada 2010 r.,?I SA/Łd 1090/10).

TSUE rozstrzygnął

Spór trafił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 orzekł, że „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości". ?Z wyroku tego wynika, że kompleksowe usługi obejmujące magazynowanie towarów są usługami związanymi z nieruchomościami tylko, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

Jeżeli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to miejsce świadczenia kompleksowych usług magazynowania ustala się na zasadach ogólnych określonych w art. 28b i 28c ustawy o VAT.

Uwaga! Nie wszystkie czynności towarzyszące świadczeniu kompleksowych usług magazynowania są czynnościami pomocniczymi w stosunku do tych usług (a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w ramach usług magazynowania). Niekiedy świadczenia takie są samodzielnymi świadczeniami głównymi, które podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Jak orzekł TSUE we wskazanym powyżej wyroku, „co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób".

Wyjątkowe targi

Usługami związanymi ?z nieruchomościami nie są usługi targowe obejmujące wynajęcie powierzchni wystawienniczej. Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09. Takie też stanowisko reprezentują polskie sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 lipca 2012 r. (I SA/Po 372/12) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 stycznia ?2013 r. (I SA/Wr 1419/12). ?W drugim ze wskazanych wyroków czytamy, że „dla ustalenia miejsca świadczenia usługi odsprzedawanej przez skarżącą nie znajdzie zastosowania przepis art. 28e ustawy, bowiem sama usługa najmu powierzchni wystawienniczej nie jest nie tylko celem samym ?w sobie, lecz nawet nie jest zasadniczym celem dla nabywcy, bowiem stanowi tylko jeden z etapów szerszej usługi umożliwiającej wzięcie udziału w targach (usługi kompleksowej). Potwierdza to okoliczność, iż celem i efektem jakiego oczekiwały spółki z grupy, jak i sama strona, była możliwość zaprezentowania się na targach, a nie wynajem części nieruchomości (...) Tym samym skarżący świadczył usługę udziału w targach, dla której miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy ?o VAT".

Autor jest doradcą podatkowym oraz autorem komentarza ?do ustawy o VAT