Przekazanie dywidendy niepieniężnej wspólnikom już od dawna wywołuje wątpliwości interpretacyjne. Sprowadzają się one do ustalenia, czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów ?i usług czy jest to czynność pozostająca poza zakresem VAT.
Nieodpłatne przekazanie
Dla spółki wypłacającej dywidendę rzeczową jest to świadczenie nieodpłatne, ponieważ przekazując towary handlowe swoim wspólnikom, nie otrzymuje ona żadnego świadczenia wzajemnego. Kwestię opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów m.in. na rzecz wspólników reguluje art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że za dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT, uznaje się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym ?w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub ?w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ?o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Jeżeli więc spółce z o.o. ?w momencie nabycia towarów handlowych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów wspólnikom spółki, stanowiące wypłatę dywidendy, jest opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Twierdzi tak fiskus...
W taki sam sposób kwestię tę postrzegają organy podatkowe. Uważają one, że nieodpłatne przekazanie towarów należących do spółki (podatnika), przy których nabyciu spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zrealizowane w celu wypełnienia zobowiązania ?z tytułu dywidendy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli natomiast podatnik przy nabyciu towarów przekazywanych wspólnikom w formie dywidendy był pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, to wypłata dywidendy rzeczowej nie podlega VAT. Potwierdziła to Izba Skarbowa ?w Warszawie w interpretacji ?z 13 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-851/13-3/IG). W piśmie tym czytamy, że: „(...) czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci niezabudowanej nieruchomości, ?w tej konkretnej sytuacji, gdy wnioskodawcy nie przysługiwało w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".
Jeśli jednak zostały spełnione wszystkie warunki opodatkowania, określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to przekazanie wspólnikom spółki z o.o. dywidendy w formie towarów handlowych, na podstawie właścicielskiej uchwały zgromadzenia wspólników, podlega opodatkowaniu VAT. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2013 r. (ILPP1/443-514/13-4/JSK). Organ podatkowy wyjaśnił w nim, że: „(...) czynność wypłaty przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej – poprzez przeniesienie na rzecz akcjonariuszy prawa własności nieruchomości – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatna dostawa towarów zrównana ?z odpłatną dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy."
Podobnie uznała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji ?z 23 listopada 2012 r. (IBPP2/ 443-856/12/IK), w której czytamy, że: „(...) czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości, stanowiących własność spółki, zakupionych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT".
...i sądy administracyjne
Takie same wnioski wynikają ?z orzecznictwa sądów administracyjnych. Dla przykładu NSA w wyroku z 23 października 2013 r. (I FSK 1503/12) orzekł, że: „Dywidenda niepieniężna w spółce komandytowo-akcyjnej, należna akcjonariuszom, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji nie jest bowiem dywidenda, lecz nieodpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów ?i usług) lub nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy ?o VAT)".
Na rozstrzygnięcie zawarte ?w wymienionym wyroku powołał się również inny skład orzekający NSA, który w wyroku z 23 stycznia 2014 r. (I FSK 202/13) wyjaśnił, że w sytuacji gdy: „(...) spółka komandytowo-akcyjna dokonuje na rzecz swoich akcjonariuszy nieodpłatnego przekazania rzeczy przez tę spółkę nabytych lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dochodzi do dokonania nieodpłatnej dostawy towarów, która na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy ?o VAT podlega opodatkowaniu. Przy tym dla takiej kwalifikacji bez znaczenia jest przyczyna przekazania tych rzeczy, bowiem bez względu, czy będzie to umowa darowizny czy też dywidenda ?z zysku spółki, w aspekcie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma to żadnego znaczenia. Efektem ekonomicznym, który ma istotne znaczenie dla tej daniny, jest to, że spółka komandytowo-akcyjna dokonała na rzecz swoich akcjonariusz dostawy towarów. W taki sam sposób należy ocenić dywidendę niepieniężną w postaci przekazania praw. W takiej sytuacji dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług ze strony spółki na rzecz akcjonariuszy, która to czynność na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy ?o VAT podlega opodatkowaniu".
Wyjątek od reguły
Sprawa wydaje się zatem przesądzona. Choć trzeba zaznaczyć, że wśród składów orzekających sądów administracyjnych można się spotkać ze stanowiskiem, według którego dywidenda rzeczowa nie podlega opodatkowaniu. Takie zdanie na ten temat miał WSA w Warszawie, który ?w prawomocnym wyroku ?z 25 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 3068/10) uznał, że wypłata dywidendy w postaci praw do znaków towarowych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie ?art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jest to jednak stanowisko mające charakter wyjątku od reguły. Obecnie sądy administracyjne jednolicie oceniają tę kwestię. VAT od rzeczowej dywidendy trzeba więc zapłacić.
Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku przekazania towarów handlowych w celu uregulowania wobec wspólników zobowiązania z tytułu dywidendy podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych (a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia tych towarów) określone ?w momencie ich dostawy.
Stawka bez zmian
W praktyce za podstawę opodatkowania należy przyjąć aktualną cenę rynkową netto tych towarów. Ich przekazanie w ramach wypłaty dywidendy podlega opodatkowaniu według tej samej stawki VAT (lub ewentualnie zwolnienia od podatku), która byłaby zastosowana przy transakcji sprzedaży tych towarów.
Przykład
30 maja br. spółka z o.o. kupiła towary handlowe za kwotę ?100 000 zł plus VAT w kwocie ?23 000 zł. Zakup był udokumentowany fakturą otrzymaną w tym samym dniu. Towary były przeznaczone do dalszej odsprzedaży (czynności opodatkowane VAT).
1) Na podstawie faktury zakupu spółka w deklaracji VAT-7 za maj br. odliczyła podatek naliczony ?w kwocie 23 000 zł.
2) Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników podjętą na początku czerwca br. zysk netto za 2013 r. ?w kwocie 200 000 zł przeznaczono na wypłatę dywidendy dla wspólników. ?Z uchwały wynikało, że część dywidendy ma zostać wypłacona w formie rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie na wspólników prawa własności towarów należących do spółki.
3) 23 czerwca br. nastąpiło przekazanie wspólnikom towarów handlowych, zakupionych 30 maja br., o wartości 60 000 zł (według cen zakupu netto). Spółka ustaliła z tego tytułu należny VAT ?w kwocie 13 800 zł (60 000 zł ?x 23 proc.), który wykazała ?w deklaracji VAT-7 za czerwiec br.
