Zysk na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 lipca 2014 r. ?(I SA/Bd 674/14).

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła interpretacji ustawy o PIT. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest osobą fizyczną i wspólnikiem spółki ?z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy rozważają jednak przekształcenie jej w spółkę osobową (spółkę jawną). Z wniosku wynikało, że  spółka z o.o. posiada kapitał zapasowy. Składają się na niego zyski osiągnięte w latach ubiegłych, zaliczone do tego kapitału w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok obrotowy przekazywana była na ten kapitał.

Do dnia przekształcenia kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony. Kapitały zgromadzone w spółce zostaną przeniesione do spółki osobowej i staną się jej własnością. Na dzień przekształcenia mogą występować również zyski bieżącego roku obrotowego, niewypłacone i nieprzekazane na inne kapitały spółki.

Podatnik zapytał, czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną przychodem wspólników z udziału w zyskach osób prawnych będzie wyłącznie kwota niepodzielonego zysku bieżącego czy również kapitału zapasowego utworzonego z przekazanych na ten cel zysków poprzednich lat obrotowych.

Sam był przekonany, że zysk wypracowany i przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy przy przekształceniu w spółkę osobową (jawną) nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Przychodem do opodatkowania będzie wyłącznie kwota niepodzielonego zysku wykazana ?w bilansie sporządzonym na dzień poprzedzający przekształcenie w pozycjach „zysk/strata z lat ubiegłych" oraz „zysk/strata netto".

Fiskus nie podzielił tego stanowiska. Zdaniem urzędników pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Do zbioru tego należy zaliczyć nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę ?z o.o., które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy.

Przypomniał ponadto, że spółka przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego PIT (art. 41 ust. 4c ustawy o PIT). W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej ?w osobową równowartość niepodzielonych zysków, również zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy, będzie dla wnioskodawcy (wspólnika) dochodem z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy ?o PIT. Wnioskodawca będzie więc musiał wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatnik nie zgodził się z taką wykładnią przepisów i miał rację.

Rozstrzygnięcie

Wojewódzki Sąd Administracyjny ?w Bydgoszczy uznał stanowisko skarbówki za błędne. W jego ocenie wykładnia ?art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dokonana przez organ nie znajduje uzasadnienia ?w treści tego przepisu. Bo odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „zyski niepodzielone" trzeba poszukiwać – wbrew opinii fiskusa – w przepisach kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem sędziów każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy ?o PIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Zawężenie spornej regulacji wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego. A to – jak podkreślił WSA – jest niedopuszczalne w świetle art. 217 konstytucji.

Sąd gruntownie przeanalizował orzecznictwo sądowe. Wynika z niego, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym można zaś mówić wyłącznie wtedy, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

Dlatego sąd ostatecznie uznał, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także na kapitał zapasowy, nie będzie już zyskiem niepodzielonym. W konsekwencji nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

—oprac. Aleksandra Tarka

Dominik Nawrocki, doradca podatkowy w BDO

Należy się w pełni zgodzić ze stanowiskiem WSA w Bydgoszczy przedstawionym w komentowanym wyroku. Jest ono zgodne z ukształtowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestią sporną będącą przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA była wykładnia pojęcia „niepodzielone zyski". Stanowisko organu podatkowego sprowadzało się do twierdzenia, ?że tylko podział zysku pomiędzy wspólników wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ?ustawy o PIT. Twierdzenie takie jest bezzasadne, gdyż zgodnie z kodeksem spółek handlowych umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku niż podział pomiędzy wspólników, np. przekazanie zysku na kapitał zapasowy.

Wyrok WSA jest więc kolejnym potwierdzeniem, że kapitał zapasowy utworzony z zysków lat ubiegłych nie mieści się w pojęciu „niepodzielne zyski", a w konsekwencji zgromadzone tam środki nie podlegają opodatkowaniu na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Pomimo wyraźnej linii orzeczniczej stanowiska organów podatkowych cały czas są jednak odmienne. Jako przykład można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2014 r. (IPPB2/415-147/14-3/MK1).

Jednocześnie trzeba podkreślić, że na skutek wykładni przedmiotowego przepisu prezentowanej przez sądy administracyjne ustawodawca zdecydował się na jego nowelizację (projekt przekazany do Senatu), w wyniku której od 2015 r. opodatkowaniu będzie podlegać „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej".