Fiskus oszacuje podstawę opodatkowania, gdy księga podatkowa jest nieprawidłowo prowadzona

O tym, jak ważna jest dokumentacja prowadzona w firmie, przekonało się już wielu podatników. To na jej podstawie (i innych danych, które zawierają niezbędne informacje) ustalana jest podstawa opodatkowania. Jeśli więc ?w dokumentacji pojawią się nieprawidłowości albo gdy okazuje się, że niektórych faktur brakuje, fiskus ma spore pole manewru. Może oszacować podstawę opodatkowania. Pozwala mu na to ?art. 23 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.).

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania ?w drodze oszacowania, jeżeli:

- ?brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

- ?dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (czyli „gdy nie można, kierując się treścią tychże ksiąg, podjąć ustaleń co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania", na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1215/08), lub

- ?podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (w takiej sytuacji zostaje on opodatkowany na zasadach ogólnych, czyli według stawek ze skali podatkowej; ponieważ podatnicy opłacający ryczałt ewidencjonowany nie prowadzą rozbudowanych ewidencji, a uiszczający kartę podatkową – żadnych, powoduje to, że nie ma niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania i konieczne jest jej oszacowanie).

Błędy to za mało

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 10 listopada 2010 r. (I SA/Łd 586/10) podkreślił, że wymienione ?w art. 23 § 1 o.p. przesłanki oszacowania „nie mają samodzielnego charakteru i są jedynie przykładowym wskazaniem pewnych konkretnych sytuacji umożliwiających oszacowanie.

Organy podatkowe mogą oszacować podstawę opodatkowania przy zastosowaniu jednej z sześciu metod

Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające ?z ksiąg podatkowych (...) nie pozwalają na jej określenie (...), ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę". Ma to praktyczne konsekwencje. Jeśli organ podatkowy pominie księgę podatkową jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to nie stwarza to automatycznie podstawy do szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania (wyrok WSA w Warszawie ?z 14 lutego 2014 r., VIII SA/Wa 68/13).

Zło konieczne

Z art. 23 § 2 o.p. wynika, że fiskus odstąpi od określenia podstawy opodatkowania ?w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. Potwierdza to wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 883/10). Sąd orzekł, że nawet w razie braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest ?w takim przypadku możliwe szacowanie podstawy opodatkowania.

Tak samo uznał WSA w Olsztynie, który orzekł, że „szacunek powinien być traktowany jako zło konieczne i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania" (wyrok z 2 grudnia 2009 r., I SA/Ol 46/09).

A to oznacza, że gdy np. podatnik, który nie prowadził w danym roku księgi podatkowej, zakładając (błędnie zresztą), że ma prawo do opłacania karty podatkowej, ma dowody pozwalające choćby w części ustalić przychody i koszty ich uzyskania w rzeczywistej wysokości, uzasadnione jest „ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, na które podatnik nie posiada dowodów ich poniesienia" (wyrok NSA z 26 maja 2010 r., II FSK 2008/09).

Ustalenie, a nie karanie

Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu ?i dochodu. „Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami ?w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych" ?(wyrok NSA z 31 maja 2006 r., ?Il FSK 850/05).

Trzeba przy tym pamiętać, że podstawa określona ?w drodze oszacowania nie jest identyczna z faktycznie zaistniałą. Przepisy mówią jednak, że powinna ona możliwie się zbliżać do wielkości rzeczywistej. Potwierdza to wyrok WSA w Gdańsku z 16 listopada 2010 r. (I SA/Gd 757/10), w którym sąd orzekł, że „obliczanie podstawy opodatkowania ?w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika (...). Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu".

Również WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił ?w wyroku z 27 marca 2014 r. ?(I SA/Go 28/14), że celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, ?a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku.

Kilka metod do wyboru

Przy określaniu podstawy opodatkowania fiskus ma do wyboru aż sześć metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 o.p. I choć decyzja dotycząca ich wyboru jest uznaniowa, to nie ma tu pełnej dowolności. Jak bowiem wynika z art. 23 § 5 o.p., organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody. Nie może więc poprzestać na ogólnikowych stwierdzeniach. Potwierdza to wyrok WSA w Gdańsku ?z 26 października 2010 r. (I SA/Gd 230/10).

Fiskus ma do wyboru metodę:

- ?porównawczą wewnętrzną – polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

- ?porównawczą zewnętrzną – w tym przypadku porównywana jest wysokość obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

- ?remanentową – polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, ?z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

- ?produkcyjną – fiskus ustala zdolność produkcyjną przedsiębiorstwa;

- ?kosztową – w tym przypadku ustalana jest wysokość obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, ?z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów ?w obrocie;

- ?udziału dochodu w obrocie – polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów ?i wykonywaniu określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) ?w całym obrocie.

Jeśli się okaże, że nie można zastosować jednej z metod szacowania, o których mowa ?w art. 23 § 3 o.p., to organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Dopuszczalne jest to jednak tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, na co zwrócił uwagę NSA ?w wyroku z 22 kwietnia 2010 r. ?(I FSK 553/ 09). W orzeczeniu tym czytamy: „koniecznym warunkiem do pominięcia metod określonych w § 3 ?art. 23 ordynacji podatkowej jest to, by nie było możliwości zastosowania do szacowania metod określonych w tym przepisie".