Tak uznała Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 4 czerwca 2014 r. (ILPB3/423-122/14-2/PR).
Spółka przejęła dwie spółki z o.o. (dalej: spółki przejęte), wynikiem czego była pełna sukcesja prawna (w tym podatkowa). ?W momencie przejęcia spółka pełniła rolę wierzyciela, a dłużnikami były spółki przejęte. W wyniku przejęcia doszło do konfuzji ?i wygaśnięcia zobowiązania. W związku ?z tym, że w przewidzianych przepisami terminach zobowiązania nie zostały uregulowane, spółki przejęte wyłączyły związane z nimi wydatki z kosztów podatkowych.
Spółka przejmująca zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację, w którym zapytała, czy konfuzja jest formą uregulowania zobowiązania pozwalającą na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości wydatków poniesionych przez spółki przejęte, wyłączonych przez nie uprzednio z tych kosztów na podstawie art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT.
Prezentując własne stanowisko spółka wskazała, że konfuzja prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez uszczerbku dla majątku wierzyciela i jako taka jest równoważna ?z zapłatą. Odmienna interpretacja powodowałaby dla stron transakcji nieodwracalnie negatywne skutki podatkowe bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Na spółce ciążyłby bowiem obowiązek korekty kosztów tak, jakby ciągle pozostawała w zwłoce z zapłatą. Korekta ta nie mogłaby już nigdy zostać odwrócona, ponieważ dłużnik nie miałby możliwości zapłaty.
Organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z „jakąkolwiek formą" uregulowania zobowiązania przez dłużnika. W tej sytuacji wygaśnięcie stosunku prawnego nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć. Tym samym konfuzja nie jest formą uregulowania zobowiązania pozwalającą na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości wydatków poniesionych przez spółki przejęte, wyłączonych przez nie uprzednio z tych kosztów na podstawie art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT.
Komentarz eksperta:
Aleksandra ?Bembnista, starsza konsultantka ?w dziale prawnopodatkowym PwC
Na mocy przepisów ustawy z 16 listopada ?2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono do ustawy o CIT regulacje zmierzające do likwidacji tzw. zatorów płatniczych. I tak, w myśl art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (...) ?i nieuregulowania jej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 2 tej ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy ?niż 60 dni, to koszty uzyskania przychodów zmniejsza się o kwotę wynikającą z faktury ?z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile ?nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia należy dokonać w miesiącu, ?w którym upływa termin określony w tych przepisach. Intencją wprowadzenia tej regulacji było ograniczenie tzw. zatorów płatniczych oraz wprowadzenie dyscypliny płatniczej między podmiotami profesjonalnymi. Innymi słowy, celem ustawodawcy było wyłączenie możliwości korzystania z udogodnień, jakie daje prawo podatkowe, w sytuacji braku należytego wywiązania się z zobowiązań kontraktowych. Niestety, praktyka ujawniła liczne problemy związane z funkcjonowaniem powołanych przepisów. Jednym z nich są wątpliwości interpretacyjne związane z zakresem znaczeniowym pojęcia „uregulowanie należności".
Artykuł 15b ani też żaden inny przepis ustawy ?o CIT nie definiuje, co należy rozumieć jako uregulowanie zobowiązania w kontekście obowiązku korekty kosztów podatkowych. Przepis nie ogranicza się do (niewątpliwie węższego) pojęcia „zapłata". Należy się zatem zastanowić, czy konfuzja – czyli skumulowanie ?w jednym podmiocie praw i obowiązków dłużnika i wierzyciela – może stanowić uregulowanie zobowiązania, będące równoważne z brakiem obowiązku korekty. Na skutek konfuzji zobowiązanie przestaje bowiem istnieć, wygasa. Wykładnia językowa nie daje przeciwwskazań, aby za uregulowanie zobowiązania uznać również wygaśnięcie w wyniku konfuzji. Podobnych wniosków dostarcza wykładnia celowościowa. Analizując podejście zaprezentowane przez organ podatkowy, nie można ?bowiem tracić z oczu celu, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu regulacji ?art. 15b ustawy o CIT. Celem tym, jak już wspomniano, był zamiar redukcji opóźnień ?w płatnościach. W sytuacji gdy wierzytelność przestała istnieć, przy jednoczesnym braku uszczerbku w majątku wierzyciela, ?o powstaniu zatoru nie może być mowy. Powyższe argumenty dają, w mojej opinii, ?pole do dyskusji ze stanowiskiem przyjętym przez organ podatkowy.
Z drugiej jednak strony w podejściu władz skarbowych widoczna jest pewna konsekwencja. W wydanych interpretacjach potwierdzają bowiem niemal jednogłośnie, że konfuzja zobowiązań w przypadku łączenia spółek jest neutralna podatkowo (tak np. interpretacje: ?Izby Skarbowej w Łodzi z 24 września 2013 r., IPTPB3/423-250/13-2/GG, Izby Skarbowej ?w Warszawie z 28 sierpnia 2013 r., IPPB3/423-419/13-2/KK, Izby Skarbowej w Katowicach ?z 9 kwietnia 2014 r., IBPBI/2/423-60/13/SD). Organy podatkowe uznają, że skoro nie ma przychodu, trudno mówić o kosztach ?jego uzyskania. W kontekście analizy ?przepisów dotyczących zatorów płatniczych pogląd ten należy jednak uznać za dyskusyjny.