Wykonuję usługi w zakresie zapewnienia dostępu do internetu. W trakcie weryfikacji stanu zaległości płatniczych okazało się, że kilkudziesięciu kontrahentów (nabywców) nie płaci za usługi w okresie kilku, a nawet kilkunastu ostatnich miesięcy. Wśród nabywców są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne. Czy mam prawo do korekty VAT należnego? Jakie warunki należy spełnić, aby odzyskać część podatku? Czy ewentualna spłata zaległości wpływa na rozliczenie VAT? – pyta czytelnik.

Stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, jeśli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Dodatkowe warunki

Ustawodawca wprowadził przy tym wiele dodatkowych warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do korekty VAT należnego (art. 89a ust. 2):

1) ?dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika VAT czynnego, niebędącego ?w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) ?na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wykazywana jest korekta, zarówno wierzyciel, jak i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, przy czym dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) ?od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, ?w którym faktura została wystawiona.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3). Gdy nastąpiło to po złożeniu deklaracji podatkowej, w której rozliczono korektę VAT, wierzyciel ma obowiązek zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4).

Fiskus musi wiedzieć

W myśl art. 89a ust. 5 ustawy o VAT wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której skorygował VAT, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz ?z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. W tym celu musi złożyć wraz z deklaracją podatkową załącznik VAT-ZD. Wzór zawiadomienia został określony w rozporządzeniu ministra finansów z 14 grudnia 2012 r. (DzU z 2012 r., poz. 1451) >patrz ramka.

Ważny tylko ?upływ czasu

Podstawowym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi na złe długi jest brak płatności (lub uregulowania w jakiejkolwiek formie) wierzytelności przez dłużnika w ustawowo określonym terminie. Ustawa o VAT wprowadziła własną definicję uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Na mocy przepisów VAT uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności to taka, która nie została zapłacona (uregulowana) w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury. Tym samym status uprawdopodobnienia jest związany wyłącznie z upływem czasu, który liczy się od pierwotnego terminu płatności. Ustawa ?o VAT nie uzależnia uznania wierzytelności za nieściągalną od spełnienia innych warunków. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy od pierwotnego terminu płatności minęło 150 dni, nieściągalność wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną dla celów VAT.

Przepisy o VAT nie zawierają dodatkowego trybu oraz warunków dokumentowania nieściągalności wierzytelności. W praktyce, w ramach np. czynności sprawdzających, organy podatkowe mogą wystąpić do podatnika z wnioskiem o okazanie niezapłaconych faktur oraz umów handlowych wskazujących na upływ terminu płatności uprawniający do korekty.

Faktura jest wtórna wobec umowy

Przepisy o VAT nie wskazują, jak należy postąpić w sytuacji, gdy termin płatności jest odmienny na fakturze oraz na umowie (ma to podstawowe znaczenie dla określenia upływu 150 dni od upływu terminu płatności). W takim przypadku należy przyznać pierwszeństwo zapisom umowy. Faktura jako dokument potwierdzający zawarcie i realizację transakcji (umowy) powinna być zgodna z warunkami umowy. Jeżeli faktura zawiera dane niezgodne z umową, to taką fakturę można uznać za nierzetelną (czyli niezgodną z rzeczywistym przebiegiem transakcji pomiędzy stronami).

Również data wystawienia faktury VAT (zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2013 r. – w terminie siedmiu dni od dnia wykonania czynności, względnie zakończenia okresu rozliczeniowego; od 1 stycznia 2014 r. – nie później niż 15. dnia następnego miesiąca po wykonaniu czynności) nie ma znaczenia dla celów korekty VAT.

Przepisy o PIT i o CIT bez znaczenia

Przepisy o VAT nie przewidują odwołania do przepisów ?o podatku dochodowym. Tym samym spełnienie lub niespełnienie warunków do uprawdopodobnienia nieściągalności na gruncie ustaw o podatku dochodowym nie ma wpływu na możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w VAT.

Przykład

Spółka Omega świadczy usługi na rzecz podatników VAT. Każda sprzedaż jest udokumentowana fakturą VAT. Termin płatności został ustalony do dziesiątego dnia każdego miesiąca – z góry za dany miesiąc. Płatności miały być realizowane na podstawie faktur pro forma. Faktury VAT miały być wystawiane po wpłynięciu środków na rachunek bankowy Omega. Tym samym termin uprawdopodobnienia nieściągalności – 150 dni – liczy się każdorazowo od 11. dnia każdego miesiąca. Termin wystawienia faktury VAT nie wpływa na określenie terminu skorzystania z ulgi na złe długi.

Ważne, kto jest stroną transakcji

Możliwość korekty VAT należnego została uzależniona od spełnienia dodatkowych warunków określonych w art. 89a ust. 2 i 3, dotyczących zarówno statusu dłużnika i wierzyciela, jak i samej wierzytelności.

Podstawowym warunkiem dotyczącym statusu dłużnika ?i wierzyciela jest, aby dłużnik miał status podatnika VAT czynnego (w odniesieniu do wierzyciela warunek ten wynika bezpośrednio z innych przepisów – korekta VAT należnego może być ujęta wyłącznie w deklaracji VAT, a te może składać co do zasady wyłącznie podatnik VAT czynny). Oznacza to, że w odniesieniu do dłużników niemających takiego statusu korekta po stronie wierzyciela nie jest możliwa. Dotyczy to w szczególności nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz nierezydentami. Jest to związane z faktem, iż system korekty VAT z tytułu nieściągalności wierzytelności wymaga również korekty VAT naliczonego po stronie nabywcy towarów i usług. W interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2012 r. (IPTPP2/443-541/11-9/JN), czytamy, że: „(...) Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później – w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany ?z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać ?u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u dłużnika podatnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji". W omawianym przypadku możliwa jest zatem korekta VAT należnego wyłącznie w odniesieniu do nabywców, którzy byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (oraz nie byli objęci postępowaniem upadłościowym lub w trakcie likwidacji). Oznacza to, że jeżeli nabywcami usług internetowych były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to korekta nie może dotyczyć transakcji z tymi osobami.

Przykład

Firma Alfa sprzedaje usługi telekomunikacyjne. Nabywcami są zarówno firmy, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wśród nabywców firmowych są odbiorcy krajowi i zagraniczni. Każda sprzedaż usług jest udokumentowana fakturą VAT. Każda z grup odbiorców ma zaległości płatnicze. Prawo do korekty VAT należnego przysługuje firmie Alfa wyłącznie w odniesieniu do nabywców będących podatnikami VAT czynnymi. Ulga na złe długi nie ma zastosowania do:

- osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

- firm będących podatnikami VAT zwolnionymi (względnie wykonującymi wyłącznie działalność zwolnioną przedmiotowo z VAT),

- podatników z innych państw.

Nie więcej niż dwa lata

Z ustawy VAT wynika, że korekta jest możliwa wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności udokumentowanych fakturami VAT, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Tym samym, jeżeli faktura VAT została wystawiona wcześniej, np. trzy lata temu, to podatnik nie ma prawa do korekty VAT należnego, mimo że wierzytelność ma status nieściągalnej.

Dodatkowo należy wskazać, że sam termin złożenia deklaracji (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu lub kwartale rozliczeniowym) nie ma znaczenia dla celów skorzystania z ulgi na złe długi. Oznacza to, że jeżeli faktura za usługi telekomunikacyjne została wystawiona w styczniu 2012 r., to podatnik ma prawo do korekty podatku należnego najpóźniej w rozliczeniu za grudzień (IV kwartał) 2014 r., składanej do 25 stycznia 2015 r. Bieg terminu ulgi na złe długi liczy się bowiem od końca roku, w którym wystawiono fakturę (tj. od 31 grudnia 2012 r.).

Prezentowane powyżej stanowisko potwierdzają organy podatkowe >patrz ramka.

Niezależnie od formy

Kolejnym warunkiem korekty VAT należnego jest brak spłaty wierzytelności w jakiekolwiek formie (do dnia złożenia deklaracji podatkowej uwzględniającej korektę). Jeżeli sprzedawca zwolni dłużnika ?z długu (umorzenie wierzytelności), to nie ma prawa do korekty VAT, pomimo braku spłaty wierzytelności. Analogicznie spłata długu przez osobę trzecią nie jest podstawą do skorygowania podatku należnego.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych, uregulowanie zobowiązania ?w jakiejkolwiek formie skutkuje brakiem możliwości zastosowania ulgi na złe długi z art. 89a ustawy VAT. W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie ?z 22 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1057/12-2/PR) czytamy: „(...) ?W ocenie tut. organu, wbrew stanowisku wnioskodawcy, ?z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 4 ustawy nie można wnioskować, iż wyrażenie »uregulowanie należności ?w jakiejkolwiek formie« nie odnosi się do sytuacji uregulowania części należnego wynagrodzenia na podstawie zawartej ugody przez podmiot trzeci (Agencja). Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności ?w jakiejkolwiek formie. Tym samym uregulowanie należności lub ich części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u wnioskodawcy powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego ?w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana. Przeciwne rozumienie art. 89a ust. 4 ustawy byłoby nie do pogodzenia ?z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania ?w art. 89a, które co do zasady ma służyć podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Zatem nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości uregulowania należności przez inny podmiot, od podmiotu zaciągającego zobowiązanie ?– po dokonaniu korekty przez wierzyciela. Zapłata całości lub części należności przez podmiot trzeci po skorzystaniu ?z ulgi przez wierzyciela z całą pewnością mieści się w szerokim rozumieniu »uregulowania należności w jakiejkolwiek formie« i stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji, w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT. (...) Reasumując, wnioskodawca, który otrzymał zapłatę części należnego mu wynagrodzenia od podmiotu trzeciego za wykonane usługi na rzecz dłużnika, ?a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku, należnego ?w części uzyskanej zgodnie ?z zawartą ugodą, w myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT".

Kupującego nie trzeba informować o planach

Ustawodawca zrezygnował ?z obowiązku składania uprzedniego zawiadamiania dłużnika o planowanej korekcie VAT. Wierzyciel o korekcie z tytułu ulgi na złe długi informuje wyłącznie urząd skarbowy, bez składania jakichkolwiek oświadczeń/zawiadomień do dłużnika. Przy czym po stronie dłużnika ustawa o VAT wprowadziła bezwzględny obowiązek korekty VAT naliczonego (jeżeli zapłata nie została dokonana w terminie 150 dni, licząc od dnia płatności wynikającego z umowy lub faktury).

Adam Czekalski jest doradcą podatkowym

Do deklaracji trzeba dołączyć załącznik VAT-ZD

Warunkiem umożliwiającym korektę jest złożenie zawiadomienia ?o korekcie VAT w postaci załącznika VAT-ZD. Załącznik zawiera następujące elementy:

- ?nazwę podatnika (dłużnika),

- ?identyfikator podatkowy NIP podatnika (dłużnika),

- ?numer faktury i datę jej wystawienia,

- ?datę upływu terminu płatności,

- ?kwotę korekty podstawy opodatkowania,

- ?kwotę korekty podatku należnego.

W załączniku wymienia się oddzielnie wszystkie faktury oraz poszczególnych dłużników. Przepisy nie przewidują zbiorczego prezentowania wierzytelności. Informację o załączniku VAT-ZD umieszcza się w poz. 63 (zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego) oraz poz. 64 ?(liczba załączników VAT-ZD) w odniesieniu do deklaracji VAT-7 ?lub w poz. 70, 71 VAT-7D albo poz. 63, 64 VAT-7K. Przepisy podatkowe nie zawierają żadnych ograniczeń kwotowych lub ilościowych co do składanej korekty. Tym samym może się zdarzyć, że kwota korygowanego podatku jest większa od podatku należnego ze sprzedaży w bieżącym okresie rozliczeniowym (lub w sytuacji, gdy podatnik nie zrealizował w tym okresie żadnej czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego). W takiej sytuacji kwotę podatku wykazuje się ze znakiem ujemnym (-).

Termin korekty nie jest nieograniczony

- ?interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2011 r. (IBPP2/443-650/11/ICz):

„(...) Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, iż jednym z warunków, które należy spełnić, jest m.in. warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zatem jeżeli wnioskodawca dokonał korekty wierzytelności w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., tj. w miesiącu, w którym mijał termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 i jednocześnie grudzień 2010 r. jest terminem rozliczeniowym, ?o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy o VAT, to został zachowany termin do dokonania korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych pomimo tego, że deklaracja VAT-7 została złożona ?za ten okres w styczniu 2011 r. zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym wnioskodawca w deklaracji za grudzień 2010 r. (złożonej w styczniu 2011 r.) ma prawo do skorygowania podatku należnego ?od wierzytelności nieściągalnych, o ile pozostałe warunki określone ?w art. 89a zostały spełnione".

- ?interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r. (IBPP2/443-277/10/LŻ):

„(...) Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2009 r., w której skorygował VAT z tytułu nieuregulowanej należności. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności 2 lata upłynęły z końcem 2009 r. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej ?w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie przedmiotowej korekty, jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki wskazane w ust. 2 i ust. 3 tego artykułu. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, iż jednym z warunków, które należy spełnić, jest m.in. warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zatem jeżeli wnioskodawca dokonał korekty wierzytelności w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., tj. w miesiącu, ?w którym mijał termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5, ?i jednocześnie grudzień 2009 r. jest terminem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy o VAT, to został zachowany termin do dokonania korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych pomimo tego, że deklaracja VAT-7 została złożona za ten okres ?w styczniu 2010 r. zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym wnioskodawca ma prawo do skorygowania podatku należnego od wierzytelności nieściągalnych, o ile pozostałe warunki określone ?art. 89a zostały spełnione".