W sytuacji, gdy niezbędne jest wystawienie przez sprzedawcę duplikatu faktury (faktury korygującej), w związku z brakiem rozwiązań legislacyjnych w tym względzie, podatnicy (nabywcy) często nie wiedzą, jak ująć takie duplikaty w swoich rozliczeniach VAT, CIT oraz ?w księgach rachunkowych.

Zmiana przepisów

Do końca 2013 r. reguły wystawiania duplikatów były określone w rozporządzeniu ministra finansów z  28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur. Natomiast od ?1 stycznia 2014 r. zasady te zostały zawarte w znowelizowanej ustawie o VAT (art. 106l). Zmiana ta nie spowodowała jednak zasadniczej modyfikacji przepisów dotyczących wystawiania duplikatów. W przypadku zatem, gdy faktura ulegnie zniszczeniu lub zaginie, na wniosek nabywcy podatnik (wystawca faktury) lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika. Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Zasady te dotyczą odpowiednio także faktur korygujących.

Ustawa o VAT zawiera wprost przepisy dotyczące terminu rozliczania faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony (korekt „in minus"). Brak jest natomiast szczegółowych regulacji dotyczących korekt zwiększających podatek naliczony (korekt „in plus"). Nie ma w niej także regulacji dotyczących korekt kosztów w CIT. W związku z tym zasady ujmowania faktur korygujących bazują przede wszystkim na stanowisku organów podatkowych oraz na orzecznictwie sądów administracyjnych, które niestety zmieniało się w ostatnich latach i nie jest spójne.

Potwierdzenie ?nie jest niezbędne

Od 1 stycznia 2014 r. zmieniła się zasada dotycząca obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta w przypadku rozliczeń w VAT. Obecnie można ująć fakturę korygującą zmniejszającą VAT należny pomimo nieposiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, pod warunkiem, że:

a) ?uzyskanie potwierdzenia nie jest możliwe mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej oraz

b) ?z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie ?z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Przy tym nabywca, nawet jeśli odmówił potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie jest zwolniony z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, jeżeli transakcja przebiegała zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Dla celów dokumentacyjnych może być również niezbędne wystąpienie o duplikat faktury.

Gdy już zdarzy się sytuacja, że nabywca wystąpi o duplikat faktury korygującej, powstaje pytanie, w jakim okresie należy ją ująć:

1) ?dla celów podatku od towarów i usług (VAT),

2) ?dla celów podatku dochodowego (CIT),

3) w ewidencji księgowej.

I. VAT

Odpowiedź na pytanie, kiedy należy ująć duplikat, zależy przede wszystkim od tego, czy faktura korygująca zaginęła lub uległa zniszczeniu już po dotarciu do nabywcy, czy też nigdy do niego nie dotarła >patrz tabela 1.

II. ?CIT

Przeanalizujmy teraz, w jakim okresie powinien zostać ujęty duplikat faktury korygującej dla celów CIT, tj. kiedy można obniżyć/podwyższyć koszty uzyskania przychodów udokumentowane duplikatem faktury korygującej. >patrz tabela 2.

III. Ewidencja księgowa

Zastanówmy się także, ?w którym okresie należałoby zaksięgować duplikat faktury korygującej w księgach rachunkowych. Generalnie, jeżeli koszt wynikający z faktury korygującej już został ujęty w księgach rachunkowych, to jego duplikat nie zostanie zaksięgowany. Jeśli jednak faktura korygująca nigdy nie dotarła do nabywcy, to duplikat będzie traktowany niejako jak „zwykły" dokument księgowy otrzymany z opóźnieniem. Zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do ksiąg należy wprowadzać w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. W związku z tym otrzymany duplikat powinien zostać zaksięgowany na bieżąco, tj. w miesiącu jego otrzymania (pod warunkiem, że faktura korygująca i jej duplikat zostały wystawione w tym samym roku obrotowym).

Jeżeli jednak koszt wynikający z duplikatu faktury korygującej, która nigdy nie trafiła do rąk nabywcy, dotyczy poprzedniego roku obrotowego, to należy go ująć zgodnie z art. 54 ustawy ?o rachunkowości. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe albo powodują, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to powinna to sprawozdanie odpowiednio zmienić oraz dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy. Jeżeli jednak zdarzenia te nie mają istotnego wpływu, to ujmuje się je na bieżąco. Podobnie w przypadku, gdy informacje o zdarzeniach zostają ujawnione po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Duplikat faktury korygującej koszt otrzymany już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostki, powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych roku bieżącego, czyli w roku, w którym otrzymano duplikat. Jeśli nie miało to istotnego wpływu na zatwierdzone sprawozdanie finansowe, to koszt zostanie ujęty w wyniku finansowym roku bieżącego. Jeżeli jednak miało to istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, to skutki takich zdarzeń odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Paulina Góra ?jest starszą konsultantką?Donata Koreń jest młodszym menedżerem w dziale ?prawnopodatkowym PwC

* Uwaga! Większość organów podatkowych stoi na stanowisku, że korekta kosztów, bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, zmienia nie moment poniesienia kosztu, ?lecz jedynie jego wysokość. ?W związku z tym korekta kosztów powinna być odniesiona do momentu, w którym zostały one rozpoznane na podstawie faktury pierwotnej. Argumentacja władz skarbowych opiera się zasadniczo na przekonaniu, że faktura korygująca (czy też jej duplikat) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

Stanowisko to jest kwestionowane tak przez sądy administracyjne, jak i przez doktrynę. Jednym z głównych powodów jest to, że przepisy w sposób kompleksowy regulują zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich. W związku z brakiem szczegółowych regulacji dotyczących zasad rozliczania tak korekt i ich duplikatów, powinny być stosowane zasady ogólne ujmowania kosztów ?(art. 15. ustawy o CIT, np. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2013 r., III SA/Wa 2715/12 i wyrok NSA ?z 26 lutego 2013 r., II FSK 1298/11).

Zdarza się również, że sądy przyjmują jeszcze inne stanowisko, jak np. wyrażone w wyroku WSA w Warszawie ?z 10 lipca 2013 r. (III SA/Wa 657/13). Takie  stanowisko wcześniej prezentowały też organy podatkowe. Zgodnie z nim, moment korygowania kosztów zależy od przyczyny wystawienia korekty. Co do zasady przy wadliwości faktury pierwotnej korekta kosztów powinna być rozpoznana w tym okresie co faktura pierwotna. Jednak może się zdarzyć, że pierwotna faktura była prawidłowa, a dopiero w kolejnym roku podatkowym wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura korygująca oznaczałaby nowe zdarzenie gospodarcze, które mogłoby być ujmowane na bieżąco, tj. w chwili otrzymania korekty.

W celu uniknięcia potencjalnego sporu na poziomie postępowania lub kontroli podatkowej, należy rozważyć ?ujęcie duplikatu faktury korygującej poprzez korektę okresu, w którym koszt został pierwotnie rozpoznany. ?W przypadku ujmowania korekt kosztów zgodnie z zasadami ogólnymi ujmowania kosztów (zgodnie ?z art. 15 ustawy o CIT) lub z uwzględnieniem momentu powstania przyczyny korekty szanse na wygranie sporu ?są większe, ale niestety dopiero na poziomie sądu administracyjnego.