Gminna jednostka budżetowa przy wykorzystaniu przejętych od gminy inwestycji (sieć kanalizacyjna) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizować sprzedaż opodatkowaną VAT, tzn. odbierać ścieki od mieszkańców (ze stawką 8 proc. VAT). Czy gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją, która ma być wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową gminy? – pyta czytelnik.

W pytaniu pojawił się problem pominięcia tożsamości podmiotowej. Aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć kwestie tożsamości podmiotowej, muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

1. pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników VAT,

2. pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność, na podstawie której następuje przekazanie (np. użyczenie, nieodpłatne przekazanie, darowizna, trwały zarząd), nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, a więc w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego i ponosi z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3. dopiero drugi podatnik realizuje sprzedaż opodatkowaną przy wykorzystaniu przejętych środków trwałych, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4. zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji,

5. podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, przy czym związek ten musi być ścisły i konieczny.

Wszystkie warunki są spełnione

Nie ulega wątpliwości, że zachodzi ścisłe powiązanie pomiędzy gminą a gminną jednostką budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy powstała w celu wykonania zadań gminy, działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta, burmistrza lub prezydenta, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, a jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Ponadto, przy wykorzystaniu przejętych od gminy inwestycji (np. obiekty sportowe, sieci wodno-kanalizacyjne itp.) jednostki budżetowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizują sprzedaż opodatkowaną (sprzedają bilety wstępu do tego obiektu, sprzedają wodę i odbierają ścieki ze stawką 8 proc. VAT).

Zatem podatek naliczony, który może odliczyć gmina, dotyczy zakupów związanych z budową inwestycji, które to inwestycje w końcowym efekcie wykorzysta gminna jednostka budżetowa do czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży biletów wstępu do obiektu sportowego czy odpłatnej dzierżawy tego obiektu dla podmiotów gospodarczych, do sprzedaży wody i odbioru ścieków. Związek ten jest więc ścisły i konieczny.

Oznacza to, że gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy obiektu sportowego czy też budowy sieci wodno-kanalizacyjnej itp., które mają być lub są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową gminy.

Prowspólnotowa wykładnia

Odmowa gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, oznacza, że pomija się wykładnię art. 168 dyrektywy VAT 2006/112/UE dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Wykładnia prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego o prawie do odliczeń, musi więc być dokonana z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni art. 168 dyrektywy VAT 2006/112/UE.

Takie stanowisko będzie zasadne także dlatego, że podatnikiem VAT jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu (zobacz uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13).

Potwierdzenie w wyrokach

Taką argumentację na rzecz odliczenia przez gminę podatku naliczonego w sytuacji, gdy ona dokonuje zakupów inwestycyjnych, a sprzedaży opodatkowanej jej jednostka budżetowa, przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z 3 grudnia 2012 r. (III SA/Gl 1262/12).

Podobnie stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13). Krakowski sąd uznał, że zasada neutralności oraz specyfika stosunków między gminą i podległą jej jednostką budżetową wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez tę gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie działalności opodatkowanej przez jej jednostkę budżetową. Gmina ma zatem prawo odliczyć VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, którą następnie nieodpłatnie przekaże własnej jednostce budżetowej, a ta wykorzysta ją do sprzedaży objętej stawką VAT (w tym przypadku 8 proc.).

Prawo do odliczenia przez gminę występuje pomimo tego, że podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych oraz podatek należny od sprzedaży (związany z tą inwestycją) rozbity jest pomiędzy dwa podmioty (gminę i jej jednostkę budżetową). Jednostki te względem siebie – np. przy nieodpłatnym przekazaniu majątku przez gminę swojej jednostce budżetowej – nie rozpoznają bowiem sprzedaży opodatkowanej.

Po stronie gminy mamy zatem do czynienia z czynnościami przygotowawczymi, polegającymi na realizacji inwestycji. Jednak z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż (nie zrealizuje ona sprzedaży opodatkowanej), choć podejmuje czynności zmierzające do jej kreowania w podmiocie, który jest z nią związany. Gmina podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jej jednostka budżetowa mogła realizować sprzedaż opodatkowaną (sprzedaż wody i odbiór ścieków ze stawką 8 proc.).

Choć gmina i gminna jednostka budżetowa nie stanowią jedności do celów VAT, to w ramach swoich stosunków wzajemnych mogą być traktowane jako jedność. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej). Jest ona jednak podmiotem tożsamym z gminą i wykonuje tożsamą działalność, gdyż jednostka budżetowa jest powołana do wykonywania zadań własnych gminy.

Fiskus ma inne zdanie

Należy jednak wyraźnie zastrzec, że mimo tak liberalnego podejścia sądów do ww. kwestii, organy podatkowe nadal upierają się, że jeśli zakupów dokonuje gmina, a sprzedaży jednostka budżetowa, to gminie nie przysługuje prawo do odliczeń. Przykładem na to jest interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 3 kwietnia 2014 r. (IBPP3/ 443-50/14/EJ). W piśmie tym izba uznała, że gmina, przekazując nieodpłatnie sale gimnastyczne swojej jednostce budżetowej, nie może osiągać żadnych obrotów, gdyż ewentualne obroty opodatkowane VAT z tytułu użytkowania tych sal gimnastycznych może osiągać tylko ta jednostka. Nie jest zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie sal gimnastycznych nie będą wykorzystywane przez gminę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem z wykorzystaniem powstałych obiektów wykonywała gminna jednostka budżetowa, która jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT. To ta jednostka prowadzi działalność gospodarczą związaną z odpłatnym użytkowaniem sal gimnastycznych, przez zawieranie odpłatnych umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa) i również ta jednostka wykazuje w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług.

Gminie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji zadań inwestycyjnych związanych z budową obiektów sportowych, gdyż nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna, jaką jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, generującą po stronie gminy podatek należny.

Jedyna metoda

Tylko wtedy, gdyby gminna jednostka budżetowa, dokonując sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT (np. udostępnienia obiektów sportowych, sprzedaży wody i odbioru ścieków), zawierała w tym celu umowy i wystawiała faktury nie jako ta jednostka, lecz jako gmina, zniknąłby wyżej opisany problem. Gmina miałaby wtedy bezsporne prawo do odliczeń od wydatków na inwestycje nieodpłatnie przekazywane swoim jednostkom budżetowym, służące sprzedaży opodatkowanej.

Autorka jest niezależnym ekspertem i wykładowcą VAT, www.elzbietarogala.pl