Powszechnie wykorzystywana przez przedsiębiorców możliwość pozyskania wsparcia finansowego na nabycie często kosztownych składników majątku służących prowadzonej działalności spowodowała szybki wzrost liczebności środków trwałych nabytych za środki pochodzące z licznych programów dotacyjnych. Gdy nabyte w ten sposób składniki majątku po upływie zamierzonego okresu ich użytkowania są sprzedawane, powstaje wątpliwość co do zasad ustalenia dochodu wynikającego z takiej transakcji.

Kiedy przychód ?z działalności

Za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również dotacje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot innych wydatków, chyba że są one związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT). Przychodem ?z działalności gospodarczej nie jest zatem dotacja, która została otrzymana na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych podlegających amortyzacji stosownie do zasad ustalonych w ustawie o PIT.

Nieco inna kwalifikacja obowiązuje w CIT. Przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Jednocześnie w zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy katalogu kwot, które nie są uznawane za przychody, nie wymieniono dotacji otrzymanej na nabycie środka trwałego. A zatem, na gruncie CIT otrzymana dotacja, w tym także związana z nabyciem składników majątku uznawanych za środki trwałe i podlegających amortyzacji, uznawana jest za przychód.

Zarazem jednak, zgodnie ?z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy ?o CIT, wolne od podatku są dotacje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według reguł tej ustawy. Tym samym, chociaż na gruncie CIT otrzymana na nabycie środka trwałego dotacja uznawana jest za przychód podatnika, to jednak może ona korzystać ze zwolnienia od podatku.

Nie od razu

Nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki takie zaktualizowane zgodnie z obowiązującymi przepisami i pomniejszone ?o wartość ujętych już odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodów z odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 23 ?ust. 1 pkt 1b ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 1b CIT).

W negatywnym katalogu

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT (art. 15 ust. 6 ustawy ?o CIT) za koszty uzyskania przychodów uznaje się odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami tych ustaw ustalającymi zasady amortyzacji (art 22a–22o PIT ?i 16a–16 m CIT) z uwzględnieniem katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe. W katalogu tym wymienione zostały natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych ?i prawnych, odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT, art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT). Jeżeli zatem poniesione na nabycie środka trwałego wydatki zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (np. dotacji), to w ciężar kosztów podatkowych nie można zaliczyć tej części odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada wartości zwróconych podatnikowi wydatków na nabycie tego składnika majątku.

Przykład

ABC spółka z o.o. sprzedała ?30 kwietnia 2014 r. środek trwały kupiony w październiku 2009 r. ?za 120 000 zł (wartość początkowa). Wartość dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (dokonanych na dzień zbycia) wyniosła 54 000 zł. Wydatki na nabycie nie zostały zwrócone spółce w jakiejkolwiek formie. Cena sprzedaży środka trwałego wyniosła 80 000 zł.

Wydatki na zakup zbywanego środka trwałego, pomniejszone ?o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów ?w przypadku jego odpłatnego zbycia. Tak więc koszty ustalone ?w związku z odpłatnym zbyciem środka trwałego wynoszą ?66 000 zł (120 000 zł ?– 54 000 zł). Osiągnięty przez podatnika dochód ze sprzedaży środka trwałego wyniesie zatem 14 000 zł (80 000 zł – 66 000 zł).

Przykład

XYZ sp. z o.o. kupiła 15 grudnia 2013 r. maszynę budowlaną ?o wartości netto 100 000 zł. ?W dniu nabycia spółka wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych, ustalając jej wartość początkową równą kwocie nabycia. Spółka wybrała liniową metodę amortyzacji ?z zastosowaniem stawki 10 proc. ?16 grudnia 2013 r. spółka otrzymała dotację w wysokości ?70 000 zł (70 proc. ceny nabycia) tytułem zwrotu wydatków na nabycie maszyny. Jaka będzie wartość odpisu amortyzacyjnego zaliczanego do kosztów podatkowych w roku 2014?

W pierwszej kolejności należy ustalić wartość rocznego odpisu amortyzacyjnego. Będzie on wynosił 10 000 zł, co wynika ?z wyliczenia 100 000 zł (wartość początkowa) x 10 proc. (stawka amortyzacji).

Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 ?pkt 48 ustawy o CIT do kosztów może być zaliczona tylko ta część odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada wydatkom poniesionym na nabycie amortyzowanego składnika majątku i która nie została podatnikowi zwrócona ?w jakiejkolwiek formie, w tym ?w formie dotacji. Wartość odpisu amortyzacyjnego, który w roku 2014 będzie mógł zostać uznany za koszt podatkowy, wyniesie ?w opisanym przypadku tylko ?3000 zł [(100 000 – 70 000) ?x 10 proc.].

Co wchodzi w skład sumy

W przypadku sprzedaży środka trwałego, którego nabycie zostało dofinansowane np. w formie dotacji, za koszt uzyskania przychodów związany ?z odpłatnym zbyciem środka trwałego uznawana jest zaktualizowana wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, pomniejszona o wartość sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych. I tu pojawia się wątpliwość dotycząca ustalenia wartości tych odpisów. Chodzi o odpowiedź na pytanie, czy:

- ?przez sumę odpisów amortyzacyjnych należy uznać wartość, która w postaci tych odpisów została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów,

- ?właściwe jest przyjęcie łącznej wartości, tj. tej, która została zaliczona do kosztów podatkowych oraz tej, która tych kosztów nie stanowi ?(z uwagi na regulacje wyłączające z kosztów część odpisów na nabycie lub wytworzenie środka trwałego zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie).

Odpowiadając należy zauważyć, że zarówno w art. 22h ?ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, jak ?i w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy ?o CIT pojęcie sumy odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Warto uzyskać interpretację

Kolejnym istotnym i budzącym wątpliwości zagadnieniem jest kwestia możliwości zaliczania przez podatnika w ciężar kosztów z odpłatnego zbycia środka trwałego tej części niezamortyzowanych wydatków poniesionych na jego nabycie, która została mu zwrócona w formie dotacji. Kwestia jest o tyle kontrowersyjna, że są w tym zakresie sprzeczne interpretacje fiskusa. Część organów podatkowych zajmowała stanowisko korzystne dla podatników uznając, że w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego nabytego za środki z dotacji cała wartość niezamortyzowanych wydatków poniesionych na jego nabycie traktowana jest jako koszt uzyskania przychodów. Pogląd taki potwierdziła m.in. Izba Skarbowa ?w Warszawie w interpretacji ?z 11 stycznia 2012 r. (IPPB5/423-1030/11-2/AS).

Odmienne stanowisko zaprezentowała m.in. Izba Skarbowa ?w Bydgoszczy w interpretacji ?z 29 kwietnia 2013 r. (ITPB1/?415-223/13/PSZ). Stwierdziła bowiem, że brak jest możliwości zaliczenia do kosztów tej części niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana przyznaną podatnikowi dotacją. Jak wynika jednak ?z licznych komentarzy prasowych Ministerstwo Finansów uznaje za właściwy korzystny dla podatników pogląd, ?w świetle którego w ciężar kosztów podatkowych wynikających z odpłatnego zbycia środków trwałych należy zaliczyć całą wartość niezamortyzowanych wydatków poniesionych na nabycie zbywanego środka trwałego bez względu na źródło finansowania. Warto jednak podkreślić, że z uwagi na nieformalny charakter stanowiska Ministerstwa Finansów oraz rozbieżne interpretacje, ustalając wartość kosztów ?z odpłatnego zbycia środka trwałego, którego nabycie zostało refundowane w formie dotacji, warto rozważyć ewentualne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przykład

Podatnik Jan Nowak nabył ?w grudniu 2010 r. samochód ciężarowy. Jego wartość początkowa (cena nabycia netto) wyniosła 180 000 zł. Pojazd został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w miesiącu nabycia, a poczynając od stycznia 2011 r. podatnik rozpoczął jego amortyzację. Pan Jan przyjął liniową metodę amortyzacji ?z zastosowaniem stawki 20 proc. Tytułem refundacji kosztów nabycia otrzymał dotację ?w wysokości 90 000 zł (50 proc. ceny nabycia). Pan Jan sprzedał 30 marca 2014 r. samochód za kwotę 100 000 zł.

Suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji opisanego środka trwałego wyniosła do dnia sprzedaży 117 000 zł. Jednak ?z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe było zaliczenie jedynie połowy wartości każdego z ustalonych miesięcznych odpisów, ponieważ wyłącznie ta część odpisu amortyzacyjnego odpowiada wartości wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, która nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Ustalając wartość wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 stanowiących koszty podatkowe ?z tytułu odpłatnego zbycia tego składnika majątku, podatnik jest obowiązany do pomniejszenia tych wydatków o całą wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W efekcie, kierując się poglądem, zgodnie ?z którym cała niezamortyzowana wartość kosztów nabycia środka trwałego (niezależnie od źródła finansowania) stanowi wartość kosztów z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego, należy stwierdzić, że wartość kosztów takiego zbycia wyniesie 63 000 zł [180 000 zł (wartość nabycia) ?– 117 000 zł (suma odpisów amortyzacyjnych)].

Autor jest doradcą podatkowym