Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego to swoista czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Zagadnienie to przez wiele lat budziło wątpliwości w zakresie jego klasyfikacji na gruncie ustawy o VAT jako dostawa towaru lub jako świadczenie usług. Ostatecznie, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa do użytkowania wieczystego zostało jednoznacznie zdefiniowane przez ustawodawcę jako dostawa towarów.

Z początkiem bieżącego roku istotnej zmianie uległy regulacje dotyczące zasad ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego ?w VAT. Zmiany te objęły swoim zasięgiem również użytkowanie wieczyste, powodując liczne wątpliwości interpretacyjne. Nowe przepisy nie przewidują już szczególnych regulacji w tym zakresie. Dlatego, określając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, należy kierować się zasadami ogólnymi.

W formie ?aktu notarialnego

Oddanie nieruchomości ?w użytkowanie wieczyste wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, w którym ustalany jest okres jego trwania. Ustanowienie tego prawa wiąże się z koniecznością uiszczenia przez użytkownika wieczystego jednorazowej opłaty, która musi zostać wpłacona nie później niż do dnia zawarcia umowy.

Jak już wspomniano, w rozumieniu przepisów o VAT oddanie nieruchomości ?w użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru. W wyniku tej czynności dochodzi do przeniesienia „własności ekonomicznej" na użytkownika wieczystego, który może rozporządzać nią w sposób podobny do tego, w jaki zwyczajowo robi to właściciel. Tym samym, z chwilą jej wydania, zostają spełnione obiektywne przesłanki do uznania tej czynności za dostawę towaru.

Tak jak przy zaliczkach

Obowiązek podatkowy ?z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego co do zasady powstaje z chwilą dostawy, którą – z uwagi na ustalenie następujących po sobie terminów płatności – uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego do momentu zakończenia trwania umowy. Z uwagi na to, że ?w przypadku użytkowania wieczystego okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, dostawę uznaje się za wykonaną z dniem 31 grudnia każdego roku trwania użytkowania wieczystego.

Biorąc jednak pod uwagę specyfikę instytucji użytkowania wieczystego w postaci konieczności wniesienia pierwszej opłaty najpóźniej w dniu zawarcia umowy, obowiązek podatkowy w tym zakresie faktycznie będzie powstawać z chwilą otrzymania zapłaty, wedle zasad właściwych dla zaliczek. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota wpłacona przez użytkownika wieczystego.

Taka wykładnia została niedawno potwierdzona przez Izbę Skarbową w Warszawie, która wskazała, że w przypadku opłaty jednorazowej mamy „(...) do czynienia z otrzymaniem części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru. W związku z tym należy zgodzić się z wnioskodawcą, że ?w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej jednorazowej płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy" ?(interpretacja indywidualna ?z 12 lutego 2014 r., IPPP1/443-1271/13-2/JL).

Do 31 grudnia

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego pociąga za sobą również obowiązek ponoszenia corocznych opłat, wnoszonych przez cały okres jego trwania. Płatności te uiszcza się z góry za dany bieżący rok, każdorazowo ?w terminie do 31 marca. Opłaty te są ściśle związane z samą czynnością oddania gruntu do użytkowania. Tym samym, mimo że faktyczna dostawa wykonywana jest jednokrotnie, odpłatność za nią rozłożona jest w czasie.

Fakt ten przemawia za koniecznością stosowania do tych czynności fikcji prawnej zawartej w art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy VAT, zgodnie ?z którą dostawę tę rozlicza się okresowo, uznając ją za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone terminy płatności. W przypadku opłat rocznych okres ten upływa 31 grudnia każdego roku trwania użytkowania wieczystego.

Zatem w odniesieniu do opłat rocznych obowiązek podatkowy będzie powstawał z końcem roku, do którego odnosi się dana płatność. Natomiast w przypadku otrzymania części lub całości corocznej opłaty przed 31 grudnia danego roku bieżącego, płatność taką należy traktować jako zaliczkę, o której mowa ?w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W przypadku takiej płatności obowiązek podatkowy powstanie zatem z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Teza ta jest zgodna z stanowiskiem Izby Skarbowej w Łodzi, która w piśmie z 10 stycznia 2014 r. podkreśliła, że „(...) od opłat rocznych – z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, w stosunku do których czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiła ?w okresie od dnia 1 maja ?2004 r. (...) obowiązek podatkowy będzie powstawał, ?w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed końcem danego roku gmina otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania" (IPTPP4/443-746/ 13-3/ALN).

Zawarte ?w latach 2004–2013

Czy nowe zasady ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie również do opłat rocznych dotyczących użytkowania wieczystego ustanowionego w latach 2004–2013?

Aby odpowiedzieć ma to pytanie należy sięgnąć do przepisów przejściowych. Stanowią one, że w przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy będzie powstawać na starych zasadach obowiązujących do ?31 grudnia 2013 r. Przepisy te określają jednocześnie – na potrzeby ich stosowania – sposób ustalenia momentu wykonania czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń. Czynności takie uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się określone płatności. ?W konsekwencji dostawy nieruchomości (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego), do których odnoszą się opłaty roczne wynikające ?z umów zawartych w latach 2004–2013, będą uznawane za dokonane odpowiednio ?z upływem 31 grudnia każdego roku trwania użytkowania wieczystego.

Tym samym omówione wyżej nowe zasady ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie zarówno do opłat rocznych dotyczących użytkowania wieczystego ustanowionego w okresie od ?1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2014 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.

Autorka ?jest konsultantką w Dziale ?Prawnopodatkowym PwC