Z perspektywy podatków dochodowych oraz VAT posiadanie zysków niepodzielonych na moment przekształcenia spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) w spółkę kapitałową nie powinno się wiązać z dodatkowymi obciążeniami podatkowymi – w przeciwieństwie do przekształcenia „w drugą stronę", tj. spółki kapitałowej (oraz spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową. W takiej sytuacji posiadane zyski niepodzielone będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz odpowiednio ?art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy ?o PIT.

Natomiast w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), sytuacja nie jest już tak oczywista. Zgodnie z ustawą z 9 września 2000 r. o PCC, podatkowi temu podlega między innymi umowa spółki oraz jej zmiana, gdy wniesienie lub podwyższenie wkładu powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast przekształcenie podlega opodatkowaniu PCC, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. W przypadku spółek osobowych sam fakt technicznej zmiany umowy spółki nie powinien mieć wpływu na opodatkowanie PCC. Kluczowym zagadnieniem powinno być „zwiększenie majątku spółki".

Przekazanie na kapitał zapasowy

Abstrahując od samego procesu przekształcenia, który na tle podatków dochodowych i PCC powinien być neutralny oraz nie powinien wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego w VAT, należy się zastanowić, czy sam fakt podjęcia uchwały o przekazaniu zysków z lat ubiegłych na kapitał zapasowy spółki osobowej będzie powodować zwiększenie jej majątku. Z czysto logicznego punktu widzenia nie powstanie przecież żadne dodatkowe przysporzenie ekonomiczne po stronie tej spółki, jak również jej wspólników, przekazanie zysku na kapitał zapasowy nie powinno zatem wpłynąć na faktyczne zwiększenie majątku spółki osobowej.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, czynność polegająca na przeznaczeniu wypracowanego przez spółkę osobową zysku na kapitał zapasowy lub jedynie na zatrzymaniu tego zysku w spółce bez wskazywania jego przeznaczenia nie powinna być przedmiotem PCC. Ponadto wskazuje się, że konsekwencją podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku w spółce lub przeznaczeniu go na kapitał zapasowy jest wyłącznie alokacja w pasywach, która nie wpływa na zwiększenie wartości majątku (aktywów) tej spółki. Aktywa wzrastają bowiem w efekcie wypracowywania zysku, co w chwili podejmowania uchwały jest już odzwierciedlone w bilansie. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe (przykładowo Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 30 grudnia 2009 r., ITPB2/436-146/09/MK czy Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 3 listopada 2010 r., ILPB2/436-162/10-8/MK). Tym samym podjęcie uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy nie wydaje się ryzykowne.

Wnioski z analizy regulacji...

Gdy analizuje się dostępne interpretacje podatkowe ?w zakresie przekształcenia pod kątem PCC, to podobnie jak w przypadku podatków dochodowych rysuje się dość wyraźna zasada ogólna, zgodnie z którą przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powinno wiązać się z obciążeniem PCC takiej transakcji (ze względu na nieopodatkowywanie kapitałów innych niż zakładowy). Natomiast przekształcenie ?„w drugą stronę", tj. spółki kapitałowej w spółkę osobową może wiązać się z opodatkowaniem PCC, co jest konsekwencją porównania majątku spółki przekształcanej (jej kapitału zakładowego) i przekształconej (jej majątku). Tym samym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu PCC, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał zakładowy, jak i środki zgromadzone na innych kapitałach niż zakładowy oraz mienie nabyte przez tę spółkę w toku jej działalności.

... nie pokrywają się ?z twierdzeniami fiskusa

Analiza obecnie prezentowanego stanowiska organów podatkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową prowadzi jednak do zaskakujących wniosków, które mogą zachwiać logiczną interpretacją przepisów podatkowych przez podatników w tym zakresie. Otóż, zgodnie ze stanowiskiem Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji z 11 października 2013 r. (ILPB2/436-184/13-2/MK), jeżeli do przekształconej spółki osobowej, jako wkład zostanie wniesiony cały majątek osobowej spółki przekształcanej obejmujący zyski zatrzymane z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego, to suma tych wartości, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC będzie podstawą opodatkowania. W odniesieniu do wkładów uprzednio opodatkowanych zastosowanie znajdzie zwolnienie wskazane w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC. Innymi słowy w przypadku zmiany formy prawnej ze spółki osobowej na inną spółkę osobową, powstanie dodatkowy obowiązek zapłaty PCC bez względu na to, czy doszło do faktycznego zwiększenia majątku spółki osobowej, czy też nie.

Jest na to sposób

Mając na uwadze, że nie jest to odosobnione stanowisko (analogiczne wnioski możemy znaleźć w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2013 r., ILPB2/436-204/13-2/TR), istnieje poważne ryzyko, że krok polegający na zmianie formy spółki osobowej na inną spółkę osobową może wpłynąć na powstanie dość niespodziewanych obciążeń podatkowych dla wspólników. W takiej sytuacji, warto rozważyć podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy (zysków zatrzymanych) wspólnikom, co powinno obniżyć ewentualne zobowiązanie podatkowe na tego typu przekształceniu.

Autor jest doradcą podatkowym w Accreo Tax & Legal