Wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15b mimo jak najbardziej słusznego celu w postaci przeciwdziałania zatorom płatniczym znacznie skomplikowało rozliczenia wielu podatników, przede wszystkim producentów. Zasadniczo zostali oni bowiem zmuszeni do korekty kosztów uzyskania przychodów po upływie 30 dni od daty upływu terminu płatności krótszego niż 60 dni, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w tym terminie. Co więcej, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, korekta taka powinna nastąpić automatycznie po 90 dniach od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, niezależnie od dotrzymania terminu płatności. Nakaz korekty na takich zasadach jest szczególnie uciążliwy dla tych przedsiębiorców, którzy nie są ?w stanie powiązać losów poszczególnych nabytych materiałów, wykorzystywanych do produkcji (np. śrub rozchodowanych metodą FIFO i zaliczanych w koszty ?w momencie pobrania z magazynu) z datą zapłaty za daną fakturę. Ścisłe stosowanie art. 15b ustawy o CIT powodowałoby w takim przypadku, że na podatniku ciążyłby obowiązek niemalże nieustannej korekty kosztów uzyskania przychodów, co w skrajnych przypadkach mogłoby u takiego podatnika doprowadzić do opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

Firmy szukają rozwiązań

Pracochłonność, wiążąca się ze stosowaniem regulacji odnoszących się do korekty kosztów, wywołała po stronie podatników chęć poszukiwania rozwiązań, które pomogłyby im uchronić się przed jej niekorzystnymi skutkami. Jedną z naturalnie narzucających się koncepcji wydawał się ?w takiej sytuacji faktoring odwrotny.

Faktoring odwrotny jest produktem finansowym umożliwiającym nabywcy wydłużenie terminu płatności za towary dostarczone przez zbywcę. W ramach umowy zawartej z faktorem (np. bankiem) zaakceptowana przez odbiorcę towarów wierzytelność dostawcy wynikająca z otrzymanej faktury jest regulowana przez faktora. Następnie odbiorca towarów na zasadach określonych z faktorem spłaca udzielone mu finansowanie wraz z wynagrodzeniem należnym faktorowi z tytułu świadczonych usług. Warto w tym miejscu podkreślić, że w momencie płatności na rzecz dostawcy towarów przez faktora, wierzytelność dostawcy towarów zostaje skutecznie zaspokojona, więc można uznać, że cele, jakie zakładał ustawodawca, wprowadzając regulacje mające przeciwdziałać zatorom płatniczym, zostały jak najbardziej osiągnięte.

Z perspektywy ekonomicznej faktoring odwrotny nie jest niczym innym niż finansowaniem działalności gospodarczej długiem ?i może zostać z łatwością porównany do innych standardowych produktów oferowanych przez instytucje finansowe przedsiębiorcom, takich jak kredyt czy pożyczka (najbliżej mu zresztą do kredytu w rachunku bieżącym).

Zaskakująco niekorzystna interpretacja

Tym samym, wielkim zaskoczeniem dla podatników musiały być interpretacje prawa podatkowego, odnoszące się do skutków stosowania faktoringu odwrotnego ?w kontekście art. 15b ustawy o CIT. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu wydała 15 października ?2013 r. (ILPB3/423-333/13-2/KS) następującą interpretację, w której czytamy:

„Literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15b tej ustawy prowadzi do wniosku, że przepisy te nie zawierają wyłączeń, jeżeli chodzi o ich stosowanie, ?w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią (w przedmiocie sprawy uregulowanie zobowiązania spółki z tytułu nabycia surowców od kontrahentów na ich rzecz przez faktora). Fakt, że faktor dokonuje płatności na rzecz dostawcy spółki w terminie trzech dni roboczych od dnia przekazania zaakceptowanej faktury nie świadczy, że zobowiązanie spółki z tytułu nabycia surowców zostaje skutecznie uregulowane jeszcze przed upływem terminów płatności wynikających ?z faktur. Zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej nabycie surowca od kontrahenta spółka ureguluje dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych faktorowi (bankowi, nabywcy wierzytelności). W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy zatem stwierdzić, że płatność na rzecz dostawcy spółki dokonywana przez bank nie powoduje, że spółka jako nabywca surowca poniosła ciężar płatności. Aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. (...) W odniesieniu do powyższego, w sytuacji, gdy spółka nie ureguluje zobowiązania wynikającego z faktury dokumentującej nabycie surowca od kontrahenta na rzecz faktora (nie przekaże środków pieniężnych faktorowi), to nie można uznać, że jej zobowiązanie z powyższego tytułu zostało uregulowane. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie ?w sprawie art. 15b ust. 2 ustawy ?o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca będzie zmuszony do dokonania zmniejszenia kosztów o kwotę wynikającą ?z faktury z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów".

Nieprzekonująca argumentacja fiskusa

Podejście organów podatkowych, zaprezentowane w wydanych przez nie interpretacjach, należało uznać za co najmniej zaskakujące. W uproszczeniu, można je sprowadzić do twierdzenia, że art. 15b ustawy o CIT zabrania podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów każdego wydatku, który został sfinansowany długiem (np. kredytem lub pożyczką), do momentu spłaty tego długu. Posługując się bowiem kryteriami stosowanymi przez organy podatkowe, nie dochodzi wówczas do uszczuplenia majątku podatnika, gdyż zapłatę realizuje osoba trzecia (bank).

Liczy się uregulowanie zobowiązania

Trudno się zatem dziwić, że podatnicy zaczęli zaskarżać takie interpretacje do sądów administracyjnych. Głównym argumentem, podnoszonym w sporach sądowych, było oparte na wykładni literalnej art. 15b ustawy o CIT twierdzenie, że pojęcie uregulowania zobowiązania jest pojęciem znacznie szerszym od pojęcia „zapłata" i powinno obejmować uregulowanie zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia. Takim sposobem jest także zapłata zobowiązań na rzecz dostawców przez faktora. W takiej sytuacji niewątpliwie dochodzi do zaspokojenia kontrahenta oraz uregulowania zobowiązania poprzez wygaśnięcie roszczenia wierzyciela. Co więcej, zapłata przez faktora, z pewnością realizuje cel wprowadzenia regulacji art. 15b ustawy o CIT, czyli zakaz finansowania się kosztem kontrahenta.

Nieważne ?z czyjego rachunku

Zdaniem podatników nie można zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, że w efekcie wykorzystania instytucji faktoringu odwrotnego jako formy rozliczenia z kontrahentem zmienia się podmiot, na którym spoczywa ostateczny ciężar ekonomiczny uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta.

Upraszczając, zapłata za towar lub usługę może zostać zrealizowana z wykorzystaniem aktywów podatnika (środków pieniężnych znajdujących się w jego posiadaniu) albo poprzez zwiększenie pasywów. Chodzi tu o sytuację, ?w której – na zlecenie dłużnika ?– inny podmiot zapłaci (ureguluje zobowiązanie) kwotę należną kontrahentowi, aby jego roszczenie zostało zaspokojone. Poprzez wykorzystanie mechanizmu faktoringu odwrotnego roszczenie kontrahenta o zapłatę wygasa wraz z uregulowaniem zobowiązania przez faktora i nie ma tutaj znaczenia, że świadczenie nie zostało spełnione bezpośrednio z rachunku bankowego dłużnika.

Zgodnie z polskim prawem cywilnym, aby doszło do spełnienia zobowiązania wobec wierzyciela, nie jest konieczne spełnienie świadczenia osobiście, co wynika bezpośrednio z przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję prawną zobowiązań. Faktor reguluje zobowiązanie wobec kontrahenta w imieniu dłużnika. W efekcie pierwotne zobowiązanie zostaje zaspokojone (uregulowane poprzez jego wygaśnięcie), natomiast powstaje nowy stosunek prawny, na mocy którego korzystający ?z faktoringu będzie zobowiązany do przekazania odpowiedniej kwoty faktorowi za wynagrodzeniem. Tym samym wbrew twierdzeniom fiskusa zobowiązanie wynikające z pierwotnej faktury nie zostaje uregulowane dopiero w momencie zapłaty faktorowi. Jeżeli bowiem doszło do zaspokojenia wierzyciela poprzez przyrost jego majątku, to pierwotna wierzytelność jako prawo kontrahenta przestała istnieć, zatem podatnik nie jest już powiązany z nim stosunkiem zobowiązaniowym. Roszczenie wobec podatnika będzie posiadał faktor, jednak będzie to już zupełnie odrębny stosunek prawny, który powstanie w momencie uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta przez faktora.

Wrocławski sąd po stronie podatników

Pierwszy korzystny dla podatników wyrok w sprawie stosowania faktoringu odwrotnego wydał WSA we Wrocławiu 20 marca br. (I SA/Wr 76/14). Skład orzekający w sprawie po pierwsze, zgodził się z twierdzeniem, że w przypadku faktoringu odwrotnego mamy do czynienia z uregulowaniem zobowiązania już w momencie zapłaty przez faktora, gdyż otrzymując ją, wierzyciel zostaje zaspokojony. Jednocześnie zdaniem sądu art. 15b ustawy o CIT nie wymaga, aby uregulowanie zobowiązania musiało nastąpić ze środków własnych podatnika. W tym kontekście korzystanie ze środków udostępnianych przez faktora jest jak najbardziej zgodne z ideą regulacji mającej na celu zapobieganie zatorom płatniczym. Zamiast finansować się kosztem kontrahenta, przedsiębiorca korzysta z usług profesjonalnego podmiotu zajmującego się świadczeniem usług finansowych za wynagrodzeniem.

Sąd uznał także, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe stoi wyraźnie wbrew podstawowym zasadom systemu podatku dochodowego, czyli opodatkowaniu dochodu, a nie przychodu. Tym samym WSA we Wrocławiu „skorygował" wyraźnie nieprzemyślane podejście organów odnośnie do zagadnienia faktoringu odwrotnego. Daje to nadzieję na wytworzenie się korzystnej dla podatników linii interpretacyjnej, jeżeli w ślady wrocławskiego sądu pójdą również inne sądy administracyjne.

Zdaniem autora

Patryk Włodarski menedżer w zespole CIT, Dział Doradztwa Podatkowego Deloitte

Sąd nie podzielił profiskalnej wykładni

Wyrok wydany przez wrocławski WSA jest pierwszym, jaki zapadł w sprawie dotyczącej faktoringu odwrotnego w kontekście art. 15b ustawy o CIT. Jest również jednym z niewielu jak dotąd orzeczeń sądów administracyjnych, jakie w ogóle odnoszą się do kwestii wykładni tych regulacji. Dlatego tym bardziej należy docenić, że skład orzekający nie podzielił profiskalnej i sprzecznej z realiami życia gospodarczego interpretacji tych przepisów dokonanej przez organ podatkowy. W tym kontekście cennym stwierdzeniem jest uznanie przez sąd za prawidłowe stanowiska podatnika, że kluczowe w stosowaniu art. 15b ustawy o CIT, lecz nigdzie niezdefiniowane, pojęcie „uregulowanie zobowiązania" nie sprowadza się wyłącznie do dokonania zapłaty, lecz powinno obejmować uregulowanie zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia. Niestety, nie jest to zapewne ostatni raz, gdy to sądy administracyjne muszą naprawiać ewidentne błędy ustawodawcy w przepisach podatkowych.

Co wynika z art. 15b ustawy o CIT

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury, rachunku, umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania jej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury lub innych dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie została ona uregulowana w tym terminie. Zasady te stosuje się odpowiednio także do odpisów amortyzacyjnych.