Budząca emocje dyskusja ????o zaliczaniu przychodów przedsiębiorców uzyskujących przychody z praw autorskich do właściwego źródła przychodów (częściowo zakończona opisanym w dalszej części artykułu komunikatem MF) obejmuje jedynie część sporów wynikających z wadliwych (niejasnych) regulacji podatkowych definiujących działalność gospodarczą osób fizycznych. W artykule przedstawimy niekonsekwencje, wątpliwości oraz absurdy podatkowe (wynikające z interpretacji organów skarbowych oraz, niestety, części sądów) odmawiające niektórym przedsiębiorcom prawa do uzyskiwania tego rodzaju przychodów oraz rozszerzające zakres ich pojęcia na osoby nieprowadzące de facto działalności gospodarczej.

Definicja, ????a właściwie jej brak

Przepisy podatkowe posługują się własnymi definicjami działalności gospodarczej. Samo umieszczenie odrębnych definicji w ustawie o PIT, w ordynacji podatkowej – stosowanej również przez podatników CIT – oraz w ustawie ????o VAT jest swoistym kuriozum. Dla potrzeb artykułu istotna jest treść art. 5a pkt 6 ustawy ????z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych >patrz ramka.

Zakres definicji obejmuje każdego rodzaju (co do przedmiotu) działalność. Działalność gospodarcza może zatem polegać na zbywaniu rzeczy materialnych lub praw majątkowych, udzielaniu licencji, świadczeniu usług oraz wykonywaniu innych czynności zarobkowych. W świetle przywołanej w ramce definicji – słusznie – uznaje się, że brak dopełnienia formalności ewidencyjnych (brak rejestracji działalności) nie wywołuje skutków podatkowych. Również działalność niezgłoszona, jeżeli sposób jej wykonywania wypełnia powołaną definicję, powoduje powstanie przychodów zaliczanych do art. 14 ustawy o CIT, czyli przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie, wobec odrębności definicji podatkowej względem przepisów prawa gospodarczego, dla kwalifikacji podatkowej nie jest ważne, czy dana działalność zarobkowa jest uznawana za działalność gospodarczą ????w rozumieniu przepisów regulujących jej wykonywanie.

PRZYKŁAD

Artykuł 83a ust. 1 ustawy ????z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, stanowiący, że prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu oraz innej formy wychowania przedszkolnego ????nie jest działalnością gospodarczą, nie jest przeszkodą dla zaliczenia wynikających ????z niej należności do przychodów ????z działalności gospodarczej.

Spory prawne powstają ????w przypadkach definiowania szczegółowych przesłanek odróżniających czynności wykonywane „osobiście" oraz „gospodarczo".

Charakter zarobkowy...

Pierwszym elementem definiującym jest zarobkowy cel działalności. W rzeczywistości przesłanka ta nie wyróżnia działalności gospodarczej od innych źródeł przychodów. Przeważająca część działalności objętej przepisami ustawy o PIT (w postaci m.in. stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, najmu i innych) także podejmowana jest ????w celach zarobkowych. NSA ????w wyroku z 22 lutego 2013 r. ????(II FSK 1370/11) przedstawił pogląd, że „(...) zarobkowy charakter wynikał wprost ????z zawartej umowy, która przewidywała należne wynagrodzenie i wskazywała zasady jego naliczania". Niewątpliwie wskazanie w umowie ceny (wynagrodzenia) lub zasad jej ustalania jest powszechne ????w przypadku praktycznie całego zarobkowego obrotu prawnego.

Określenie braku wpływu rezultatu na uznanie aktywności zarobkowej za działalność gospodarczą również ma charakter oczywisty (działalność gospodarcza może przynosić straty, a w szczególnych przypadkach może nawet nie przynieść żadnego przychodu). Zarobkowy charakter działalności pozwala jedynie na wyłączenie z jej definicji przypadków, gdy określona aktywność jest prowadzona niezależnie od efektu finansowego, a ewentualne przysporzenia nie są jej głównym celem (działalność naukowa, społeczna, obywatelska, uprawianie sportu oraz otrzymywanie stypendiów, diet, nagród itp.).

...ciągły...

Również przesłanka ciągłego charakteru działalności gospodarczej jest ułomną wskazówką interpretacyjną. Wynika z niej, że jednorazowa czynność (ad hoc) nie tworzy podatkowej działalności gospodarczej. Nawet krótkotrwały okres prowadzenia działalności odpowiadającej innym elementom definicji spełnia jednak wymogi art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

...i zorganizowany

Podstawową przesłanką definicyjną działalności gospodarczej jest jej zorganizowany charakter. Wykładnia słownikowa tego pojęcia (oparta na słowach „zorganizować", „organizacja") nie pozwala na ustalenie jednoznacznych kryteriów wyróżniających przedsiębiorcę podatkowego. Zorganizowanie jest elementem niezbędnym dla każdej działalności zarobkowej – w zakresie uzależnionym od przedmiotu  i sposobu jej prowadzenia. ????O ile element organizacji występuje w ograniczonym zakresie w przypadku stosunku pracy (pracownik wykonuje pracę w sposób podporządkowany pracodawcy, bez elementu samodzielności, wykorzystując stanowisko pracy przygotowane przez pracodawcę), o tyle w przypadku każdego „samodzielnego" źródła przychodów następuje jego zorganizowanie. Bezspornie nie można zaś przeciwstawić zorganizowania działalności gospodarczej „niezorganizowaniu" („dezorganizacji") innych źródeł przychodów.

Za elementy zorganizowania działalności gospodarczej należy zatem uznać przymioty charakteryzujące, zgodnie ????z powszechnym (prawnym, ekonomicznym, finansowym) rozumieniem, działalność przedsiębiorców. Niestety, takie interpretowanie przepisu oznacza błąd logiczny w postaci „błędnego koła".

PRZYKŁAD

Jako przykłady zorganizowania działalności gospodarczej można podać:

Oczywiste jest, że każdy ????z wymienionych w przykładzie elementów występuje – choć w różnych zakresach – w przypadku innych źródeł przychodów.

Praktyka bezsilna

Widząc trudności w teoretycznym opisaniu interpretowanego pojęcia, również odwołanie się do praktyki prawnej nie pozwala na jednoznaczne ????i racjonalne wyjaśnienia kryterium zorganizowania. W interpretacjach skarbowych oraz wyrokach sądów administracyjnych przesłanki definiujące podatkową działalność gospodarczą rozumiane są w sposób tak szeroki, że przestają być one jakimkolwiek wyróżnikiem działalności „profesjonalnej" >patrz tabela.

Poza zakresem działalności gospodarczej w praktyce pozostaje jedynie najem lub wyprzedaż majątku osobistego, nabytego bez związku ????z celami gospodarczymi. Takie stanowisko zajął m.in. NSA ????w wyroku z 7 września 2012 r. (II FSK 176/11) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 3 października 2013 r. (IPPB4/ 415-438/13-4/JK). Taka wykładnia notabene znacząco zmieniła podejście fiskusa do dochodów z najmu. O ile przed paroma laty aprobowano wybór podatników, do którego źródła zaliczać przychody z najmu (najem lub działalność gospodarcza), ????o tyle obecnie już samo określenie rodzaju wynajmowanego mienia (mienie osobiste lub mienie nabyte w celu działalności zarobkowej) determinuje kwalifikację podatkową przychodu.

Nadmierne rozszerzenie

Ocena praktyki skarbowej prowadzi do wniosku o nadmiernym rozszerzeniu pojęcia działalności gospodarczej. Chociaż ma ono charakter autonomiczny, podatkowe rozumienie działalności gospodarczej powinno odpowiadać, co do ducha, jeżeli nie litery, interpretacji prawa w praktyce prawa gospodarczego. Uznanie działalności zarobkowej wiąże się z nałożeniem na daną osobę „profesjonalnych" obowiązków prawnych (wpis do ewidencji, właściwość sądu, posiadanie rachunku bankowego, stosowanie przepisów konsumenckich ????i in.) i podatkowych (opodatkowanie przychodu należnego, wymogi ewidencji podatkowej ????i in.). Uznanie, że poza granicą sprzedaży lub wykorzystywania majątku osobistego następuje podatkowa działalność gospodarcza, wydaje się tezą zbyt daleko idącą. Takie rozumienie definicji działalności gospodarczej uzasadnia też treść art. 5b ustawy o PIT. Przepis ten ma na celu odróżnienie rzeczywistego przedsiębiorcy od przedsiębiorcy pozornego – de facto pracownika lub zleceniobiorcę.

Zasługujące na aprobatę

Oczywiście obok interpretacji i orzeczeń zbyt szeroko określających zakres działalności gospodarczej w praktyce prawnej przedstawiane są również tezy zasługujące na aprobatę. Uznanie wieloletniej praktyki polegającej na wyjazdach za granicę, zakupie samochodów, sprowadzeniu ich do kraju, naprawie ????i sprzedaży za działalność gospodarczą nie wzbudza kontrowersji (tak NSA w wyroku ????z 2 października 2013 r., II FSK 2730/11). Podobnie działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, gdy samo nabycie majątku służy wyłącznie celom zarobkowym, wymaga przekształceń prawnych, podjęcia działań wymagających wiedzy prawnej, ekonomicznej, budowlanej itp., powszechnie jest uznawana za działalność gospodarczą (tak m.in. NSA w wyroku z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11, oraz WSA ????w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z 8 maja 2013 r., I SA/Gd 371/13).

Dwa stanowiska

Ostatni element definicji podatkowej działalności gospodarczej stanowi, że przysporzenia są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli „uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych ????w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 [ustawy o PIT – red.]". Jest to zapis wzbudzający najwięcej kontrowersji. W praktyce prawnej istnieją dwie teorie dotyczące wzajemnej zależności źródła przychodów z działalności gospodarczej oraz innych ww. źródeł.

1.

Pierwsza teoria, nazywana teorią „farbowania dochodów", oznacza, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli jej przedmiotem są czynności wymienione również w art. 10 ????ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy o PIT, podatnik uzyskuje przychody ????z działalności gospodarczej. Podstawą tej zasady jest nadrzędność sposobu (gospodarczego) prowadzenia działalności zarobkowej. Pogląd ten przedstawił m.in. WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku ????z  24 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1424/09). W uzasadnieniu sąd stwierdził, że: „(...) źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w pewien sposób »zabarwia« wszystkie strumienie przychodów funkcjonalnie powiązane ????z prowadzoną działalnością. ????O czym świadczy np. treść art. 14 ust. 2 ustawy o PIT. Chodzi o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztuczne i nielogiczne wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 ustawy o PIT".

2.

Drugi z poglądów polega na uznaniu, że jeżeli tytułem uzyskania przychodu są prawa (czynności, inne dobra) określone w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy o PIT, to podatnik uzyskuje przychód z tych właśnie źródeł, nawet jeżeli wydanie towaru, wykonanie usługi lub zbycie prawa było przedmiotem działalności gospodarczej.

Wydaje się, że przewagę zyskało drugie ze stanowisk. NSA w wyroku z 9 maja 2013 r. (II FSK 1898/11) wskazał wprost, że „Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów, słusznie przyjął WSA, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza)". Odnosząc się zaś do znaczenia kontrowersyjnego zapisu w definicji działalności gospodarczej, sąd wskazał, że: „Wykładnia językowa pojęcia działalności gospodarczej zawartej w ustawie o PIT prowadzić może do wniosku, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4–9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej".

Teza, że część dochodów przedsiębiorców z prowadzonej działalności gospodarczej ????(w rozumieniu prawa gospodarczego) nie podlega, na gruncie podatkowym, zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej, powoduje nieuzasadnione zróżnicowanie zasad opodatkowania tej kategorii podatników. Zróżnicowanie to skutkuje jednoczesnym zastosowaniem mniej oraz bardziej korzystnych (dogodnych) zasad. W mojej ocenie przedsiębiorcy uzyskujący przychody z działalności gospodarczej, prowadzący działalność według tych samych zasad, nie powinni podlegać zróżnicowaniu w zakresie praw i obowiązków w zależności od przedmiotu świadczeń. Główne różnice >przedstawia tabela.

Działalność gospodarcza w ustawie o PIT

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT za działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

a) ?wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) ?polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) ?polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości ?niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, ?w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody ?nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Zdaniem autora

Jarosław ?Sekita doradca podatkowy

Prawidłowa jest teoria, że – z zastrzeżeniem przedstawionego poniżej wyjątku – prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje uzyskiwaniem przychodów zaliczanych do wskazanych w art. 14 ustawy o PIT. Drugi z przedstawionych poglądów prowadzi bowiem do ustalenia zasad opodatkowania sprzecznych z literą i duchem ustawy o PIT. Odnośnie do naruszenia przepisów ustawy o PIT można powołać ?art. 22 ust. 12 tej ustawy stanowiący, że „Do przychodów, o których mowa w art. 14 [z działalności gospodarczej – przyp. aut.], nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9" [koszty ryczałtowe ustalane w odniesieniu do kwoty przychodów – przyp. aut.]. Przepis ten wskazuje, że przedsiębiorca uzyskujący przychody z praw autorskich może uzyskać przychody z działalności gospodarczej, chociaż przychody z praw autorskich są wymienione w art. 10 ust. 1 ?pkt 7 ustawy o PIT. Gdyby nie istniała taka możliwość prawna, ustawodawca nie wprowadzałby do ustawy powołanej regulacji. ?Ma ona uzasadnienie jedynie wtedy, gdy prawa autorskie mogą skutkować przychodami z działalności gospodarczej, tylko bez prawa do potrącenia kosztów ryczałtowych (koszty rzeczywiste obliczane ?i potrącane są na tzw. zasadach ogólnych).

Jeżeli ustawodawca zamierza wyłączyć określonego rodzaju działalność gospodarczą z tego rodzaju źródła przychodów, to czyni to zapisem wprost, tak jak w przypadku umów menedżerskich (zob. ?art. 13 pkt 9 ustawy o PIT). Zgodnie z zasadą wykładni gramatycznej ustawa powinna być interpretowana tak, aby żadna jej część nie okazała się zbędna. Zapis wprost, że dochody menedżerów nie mogą być zaliczane do grupy przychodów z art. 14 ustawy o PIT, oznacza, ?że samo ich umieszczenie w art. 13 pkt 9 (zatem również w art. 10 ?ust. 1 pkt 2, czyli przepisie wymienionym w „negatywnej" części definicji działalności gospodarczej) oznacza, że dochody wymienione ?w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 mogą generować przychody z działalności gospodarczej.

Komentowany zapis należy czytać w taki sposób, że w przypadkach gdy dana czynność została wykonana w zakresie działalności gospodarczej, należy do źródła „działalność gospodarcza", a zatem ?nie należy do dochodów wymienionych w pozostałych źródłach. Niejasna treść art. 5a pkt 6 ustawy o PIT daje pole do dywagacji ?i wymaga zastosowania wykładni celowościowej. Przykładem lepszej konstrukcji legislacyjnej są np. regulacje wprost, a więc powołany ?art. 13 pkt 9 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (o opodatkowaniu odsetek ryczałtowym podatkiem, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej) lub art. 30b ust. 4 ustawy ?o PIT (wyłączający stosowanie ryczałtowej formy opodatkowania, ?jeżeli odpłatne zbycie udziałów/akcji, papierów wartościowych ?i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej).