Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 4 grudnia 2013 r. (I SA/Kr 1327/13).

Stan faktyczny

W listopadzie 2012 r. wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o przekształceniu jej ?w spółkę komandytową. Jeden z komandytariuszy zapytał, czy zmiana po zakończeniu roku obrotowego proporcji, w jakiej uczestniczy w zysku spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu roku zaliczek na PIT. W umowie spółki udział w zysku został bowiem ustalony proporcjonalnie do wniesionych wkładów (tymczasowa proporcja). Jednak proporcja ta może zostać zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (zmieniona proporcja). Ponadto mogą się one różnić od ustalonej podczas walnego zgromadzenia ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk spółki. Zdaniem wnioskodawcy ewentualna zmiana nie spowoduje konieczności korekty.

Fiskus potwierdził, że w wyniku zmiany wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania zaliczek na PIT za miniony rok podatkowy. Z jego upływem zaliczki na podatek stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednak utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od tych, które nie są uregulowane w terminie w należytej wysokości. Skoro bowiem zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania, od której powinny były być obliczane i uiszczane należne zaliczki. W konsekwencji zmieni się też ich wysokość. Zaliczki niezapłacone w terminie są zaległością, od której co do zasady naliczane są odsetki za zwłokę.

Gdy natomiast udział wnioskodawcy w zysku spółki, ustalony według ostatecznej proporcji będzie niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, to w takim przypadku, zdaniem fiskusa, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Jednak nie będzie miał prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w trakcie roku zaliczek w wyższej niż należna wysokości, jeżeli nadpłata podatku wynikająca ze złożonego poprawnie zeznania podatkowego zostanie mu zwrócona w ustawowym terminie (bądź też zaliczona na poczet zaległości podatkowych).

Udziałowiec nie zgadzał się z taką wykładnią, więc ją zaskarżył.

Rozstrzygnięcie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sędziowie nie mieli wątpliwości, że co do zasady wspólnicy spółki komandytowej mają swobodę w kształtowaniu wysokości swoich udziałów w jej zyskach. Jednak podejmując decyzję o ustaleniu wysokości udziałów czy też jej zmianie w drodze statutu, umowy czy uchwały powinni mieć na względzie także treść przepisów obowiązującego prawa podatkowego. Kwestie związane z opodatkowaniem dochodów uzyskiwanych przez podatników z prowadzonej w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także sposób ustalenia dochodu, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania z tego tytułu, regulowane są przepisami prawa podatkowego.

Skoro zmienia się wysokość udziału wspólnika w zysku spółki za dany rok podatkowy, to oczywiście zmianie ulega także wysokość podstawy opodatkowania, od której powinny być obliczane zaliczki oraz ich wysokość. W ocenie WSA nie ma na to wpływu fakt podejmowania stosownej decyzji po zakończeniu roku podatkowego. Nie można abstrahować od konsekwencji podatkowych. Za niedopuszczalne sąd uznał ograniczanie regulacji ustawy podatkowej poprzez odwołanie się do regulacji kodeksu spółek handlowych. ?A z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby uznać, że zmiana umowy spółki w zakresie wysokości udziału wspólników z mocą wsteczną, jakkolwiek dopuszczalna prawnie, nie powoduje obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.

Zdaniem eksperta

Michał Wojtas doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii EOL

Orzeczenie WSA w Krakowie wychodzi poza kontrolę sądową wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że „stanowisko zaprezentowane przez skarżącego zmierza w istocie do wyłączenia skutków podatkowych poprzez dokonanie czynności znajdujących oparcie w przepisach kodeksu spółek handlowych". Wydaje się, że sąd uznał, iż przepisy podatkowe o przychodach z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej są normami zupełnymi, na których treść nie mogą mieć wpływu przepisy kodeksu. Niezrozumiałe jest jego stanowisko, dlaczego przyjmuje prymat ostatecznego podziału zysków za dany rok obrachunkowy, wykluczając ustalanie zaliczek na podatek dochodowy na podstawie zmian udziału w zysku w ciągu roku uchwałami wspólników. Moim zdaniem, tezy wyroku są błędne w świetle norm prawa podatkowego, które – choć uważane za autonomiczną gałąź prawa – nie może abstrahować od przepisów szczegółowych, szczególnie że do nich się odwołuje poprzez brak określenia szczegółowych zasad co do rozumienia udziału w spółce osobowej. Za błędną wykładnią przepisów ustawy o PIT przyjętą przez sąd przemawiają dwa argumenty. Pierwszy to brak uwzględnienia tego, że z jednej strony wszyscy wspólnicy muszą zgodzić się na zmianę proporcji udziału w zyskach spółki, co skutkuje tym, że pozostali wspólnicy będą mieli łącznie mniejszy lub większy udział, ale w efekcie opodatkowany będzie cały dochód spółki, niezależnie od tego, jak go wspólnicy podzielą czy zmienią. Drugi, to podobieństwo analizowanej sytuacji do zmiany składu osobowego spółki, który w efekcie często prowadzi do zmiany proporcji udziałów poszczególnych wspólników (np. przed zmianą dwóch ma po 50 proc., a po zmianie trzech ma po 33 proc.). Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne zgadzają się co do tego, że w takim przypadku zaliczki należy określać według różnych proporcji, tj. do zmiany i po zmianie. Takie bowiem ujęcie przypisania zysków będzie miało pokrycie z faktycznymi przychodami wspólnika. Zmiana składu osobowego wymaga zmiany umowy, tak samo jak zmiana sposobu podziału zysków. Z formalnego punktu widzenia nie ma różnicy między tymi sytuacjami.