Podstawa opodatkowania jest jednym z elementów konstrukcyjnych podatku. 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy ?z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy ?o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, weszły w życie nowe przepisy, które ją określają. Celem zmian było wierne odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE regulującej wspólny system podatku od wartości dodanej. W tym dniu przestał obowiązywać dotychczasowy art. 29 ustawy o VAT (określający obecnie podstawę opodatkowania), zaś ?w jego miejsce wprowadzone zostały nowe zasady określające tę materię – art. 29a ustawy o VAT >patrz ramka.

Nowela ta nie budziłaby żadnych kontrowersji, gdyby nie dalsza treść przepisu.

Liczą się ustalenia ?w umowie

Zgodnie z nowym art. 29a ust. 6 ?pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z powołanego przepisu wynika zatem, że co do zasady, koszty dodatkowe (w tym koszty transportu) powinny być automatycznie wliczane do podstawy opodatkowania. Ale czy na pewno i czy w każdym przypadku?

Wstępna analiza prowadzi do odpowiedzi twierdzącej. Należy jednak pamiętać, że przepis ten trzeba analizować na podstawie umowy łączącej strony, a w szczególności przy uwzględnieniu zawartych w niej warunków dostawy, z których powinien wynikać moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę.

Najczęściej wykorzystuje się Incoterms 2010

W obrocie międzynarodowym najpowszechniej wykorzystywane obecnie warunki dostawy to reguły Incoterms 2010. Informują one o tym, która ze stron transakcji zobowiązana jest do poniesienia kosztów transportu, ubezpieczenia towaru, kiedy przechodzi na nabywcę własność towaru (którą można zrównać z ekonomicznym władztwem nad towarem), itp. Są one szczególnie istotne w zakresie rozliczeń VAT (i analizowanego problemu), gdyż wskazują właśnie, w którym momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem ze sprzedawcy na nabywcę.

Jedna czy dwie transakcje

Analizując przepisy ustawy o VAT oraz reguły Incoterms 2010 można wskazać, że gdy zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy:

– wówczas obciążając nabywcę kosztami transportu, należy wystawić jedną fakturę, uwzględniając w podstawie opodatkowania transakcji poniesione przez sprzedawcę koszty transportu towarów.

W tych przypadkach usługi pomocnicze, takie jak transport, są elementem dostawy towarów. Należy uznać, że koszt tych usług jest elementem kalkulacyjnym ceny zbywanych towarów. W konsekwencji, całość należności za towar składa się na kwotę należną, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedawca zobligowany jest do wliczenia w koszt dostawy również kosztów związanego z nią transportu.

Inaczej należy postępować w przypadku, gdy dla dostawy towarów przewidziano w umowie warunki Incoterms z grupy E lub F (gdzie sprzedawca nie organizuje transportu towarów oraz nie ponosi kosztów dostawy na zasadniczej drodze przewozu). Wówczas do zorganizowania transportu zobowiązany jest nabywca.

Może się jednak zdarzyć, że strony umowy zdecydują, iż mimo tych warunków dostaw to sprzedawca zorganizuje transport, a następnie jego kosztami obciąży nabywcę. Wówczas usługę transportową należy uznać za świadczenie odrębne od dostawy towarów (sprzedawca zorganizował transport niejako w imieniu własnym, ale na rzecz nabywcy – na rzecz zobowiązanego). W takiej sytuacji koszty transportu nie zwiększają podstawy opodatkowania transakcji dostawy. Należy je klasyfikować (a w więc i rozliczać/dokumentować) jako niezależną transakcję (mimo że powiązaną z dostawą towarów).

Przykład

Wariant 1.

Pan Iksiński idzie do sklepu X z zamiarem kupienia lodówki wraz z jej transportem.

Wariant 2.

Pan Iksiński idzie do sklepu X z zamiarem kupna tylko i wyłącznie lodówki. ?Transport ma zorganizować we własnym zakresie – musi samodzielnie odebrać ?towar ze sklepu. Pan Iksiński nabywa lodówkę i umawia się, że w ciągu 2 dni przyjedzie ją odebrać. Przez 2 dni ?towar pana Iksińskiego będzie więc magazynowany w sklepie, jednak jego właścicielem będzie już pan Iksiński. ?Po dwóch dniach pan Iksiński zmienia jednak zdanie i zleca sprzedawcy, aby wykonał transport, do którego był samodzielnie zobowiązany.

Jeżeli z warunków dostawy wynika, ?że koszty transportu są wkalkulowane ?w cenę (nie są oddzielnym świadczeniem), ?to nie ma podstaw do ich odrębnego opodatkowania. Skoro zatem pan Iksiński idzie do sklepu z zamiarem zakupu ?lodówki wraz z jej transportem, to niewątpliwie chce, aby koszt transportu tej lodówki został doliczony do ceny samego towaru (transport ten nie jest bowiem ?dla niego celem samym w sobie, jest świadczeniem dodatkowym służącym lepszemu wykonaniu samej dostawy towaru). Co za tym idzie, te dwie czynności (usługa transportowa i dostawa towaru) ?są jedną transakcją z punktu widzenia VAT, opodatkowaną jak świadczenie główne, czyli dostawa towaru.

Jeżeli jednak z warunków takiej dostawy nie wynika, aby koszt transportu został wkalkulowany w cenę, to świadczenie to, stanowiąc odrębną usługę, podlega ?de facto odrębnemu opodatkowaniu. ?Z takim stanem rzeczy mamy do czynienia w drugim wariancie – zamiarem, ?z jakim pan Iksiński udaje się do sklepu, jest zakup lodówki. Zakup nastęnie ?usługi transportowej nie jest już elementem pobocznym pierwotnej transakcji, ?lecz kosztem dodatkowym wynikającym ?z odrębnej umowy zawartej między ?tymi stronami. Oznacza to, że zarówno sama dostawa towaru, jak i wykonanie świadczenia transportowego są czynnościami odrębnymi i niezależnymi ?od siebie, a co za tym idzie, powinny być odrębnie opodatkowane w VAT.

Tak samo jest ?w profesjonalnym obrocie

Przytoczony powyżej przykład znajduje również odzwierciedlenie na gruncie reguł handlu międzynarodowego (czyli w profesjonalnym obrocie między przedsiębiorcami).

W pierwszym wariancie przedmiotowa dostawa jest realizowana na zasadzie DAP wg Incoterms 2010, w myśl której koszt transportu jest elementem dostawy, zaś sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar do dyspozycji kupującego.

Natomiast drugi wariant jest realizowany na zasadzie EXW wg Incoterms 2010, w myśl której kupujący odbiera towar ze wskazanego miejsca od sprzedawcy, czyli koszt transportu nie jest elementem tej dostawy (leży on bowiem w gestii kupującego). Przy czym, jeżeli klient (po paru dniach) zdecyduje się jednak na transport tego towaru (np. ma problem z odbiorem osobistym), wówczas ta usługa transportowa jest odrębną transakcją z punktu widzenia VAT.

Co ważne, powyższe tezy znajdują odzwierciedlenie w analizie regulacji unijnych.

Zgodnie z unijnymi regulacjami

Wprawdzie zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie, w myśl art. 78 Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu ?i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednak w przepisie tym podano również, że do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Ustawodawca unijny w Dyrektywie VAT wprost wskazał, że państwo członkowskie może uznać m.in. koszty transportu za koszty dodatkowe, jeśli są one ponoszone na podstawie odrębnej umowy (czyli jak w opisanym powyżej wariancie 2 przykładu). Polski ustawodawca z możliwości tej jednak nie skorzystał. Zatem, każdorazowo należy tę kwestię ustalić poprzez pryzmat warunków dostawy.

Innymi słowy, zasady rozliczenia ?w 2014 r. kosztów transportu nie zmieniły się, pomimo zmian przepisów ustawy o VAT. Koszty dodatkowe będące przedmiotem odrębnej umowy nie powinny być zawsze automatycznie wliczane do podstawy opodatkowania VAT. Wszystko zależy od warunków dostawy. W efekcie oznacza to, że nie każdy koszt usługi transportowej, jeśli jest pobierany przez dostawcę od nabycy, powinien być wliczony do podstawy opodatkowania VAT.

Przykład

23 lutego 2014 r. spółka XYZ kupuje meble na zasadach EXW (tj. koszt transportu ?nie jest elementem dostawy). Jednak po jakimś czasie decyduje się również na ich transport, gdyż ma problem z organizacją wysyłki. Zwraca się więc z prośbą do sprzedawcy, aby usługę transportową kupił we własnym imieniu, ale na jego rzecz. ?Czy w świetle znowelizowanych przepisów koszt przedmiotowej usługi transportowej jest transakcją odrębną i niezależną od samej dostawy? Czy sprzedawca może ?z tego tytułu wystawić odrębną fakturę?

Celem jaki przyświeca spółce XYZ jest kupno mebli, natomiast zapewniony przez sprzedawcę transport jest już kosztem dodatkowym dostawy, wynikającym ?z odrębnej umowy zawartej między stronami. W efekcie, dostawa mebli oraz wykonanie świadczenia transportowego są odrębnymi ?i niezależnymi od siebie czynnościami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu.

Autorka jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP Sp. z o.o.

Autor jest kierownikiem Zespołu ds. VAT ?w ECDDP Sp. z o.o.

Podstawą opodatkowania już nie jest obrót

W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia, podstawą opodatkowania nie jest już tzw. obrót (tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku). Jest nią „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika" (art. 29 ust. 1).