Wybór opcji opodatkowania dostawy nieruchomości oznacza, że dostawa ta jest opodatkowana VAT, w więc na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC nie podlega opodatkowaniu PCC (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czer- wca 2009 r., IPPB2/436-81/09-2/AK).

Biorąc zatem pod uwagę obciążenia podatkowe obu stron umowy sprzedaży takiej nieruchomości, korzystniejsze może być opodatkowanie jej podatkiem od towarów i usług przez sprzedawcę niż zastosowanie zwolnienia z VAT. W tym drugim przypadku na kupującym ciąży bowiem obowiązek zapłaty PCC. W każdym przypadku wymaga to jednak analizy całokształtu stanu faktycznego.

Przykład

Zobrazujmy to na przykładzie dostawy budynku biurowego wraz z prawem własności gruntu pomiędzy firmą A (podatnik VAT czynny) i firmą B (podatnik VAT czynny). Obie firmy są spółkami kapitałowymi – podatnikami CIT. Sprzedaż budynku ma miejsce w 2013 r. za cenę netto 2 000 000 zł. Dostawa budynku może być objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wariant I

Budynek został nabyty przez firmę A od dewelopera w 2002 r. za cenę 1 220 000 zł, w tym VAT 220 000 zł. Budynek w całości służył czynnościom opodatkowanym, a więc podatek naliczony w kwocie 220 000 zł został w całości odliczony przez firmę A.

Podwariant I.1

Wybór opodatkowania dostawy budynków jest korzystny, gdyż nabywca - firma B ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od nabycia. W tym bowiem przypadku wprawdzie sprzedawca musi zapłacić 460 000 zł podatku należnego VAT, ale nabywca w całości go odliczy jako podatek naliczony. Od strony VAT transakcja staje się zatem całkowicie neutralna – jeżeli weźmiemy pod uwagę rozliczenia VAT obu stron transakcji.

Natomiast umowa nie jest obciążana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 40 000 zł, do którego zapłaty byłby zobowiązany nabywca w przypadku objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z VAT.

Realna korzystać wyniesie nieco mniej, bo kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych nabywca może zaliczyć w ciężar kosztów (bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne – w zależności od tego, czy nieruchomość zostanie zaliczona do majątku trwałego), a zatem podatek dochodowy CIT byłby o 7 600 zł niższy. Realna korzyść wyniesie zatem 32 400 zł. Wybór opodatkowania dostawy nieruchomości będzie więc korzystny dla stron.

Podwariant I.2

Jeżeli nabywca może odliczyć podatek naliczony jedynie według proporcji (w przykładzie jest to 60 proc.), to VAT należny od sprzedawcy nadal wyniesie 460 000 zł, ale nabywca odliczy wstępnie jedynie 276 000 zł. W tym przypadku VAT nie będzie już neutralny dla stron transakcji, gdyż nabywca nie odliczy 184 000 zł z kwoty podatku naliczonego.

Realnie ciężar tego nieodliczonego VAT będzie mniejszy o 34 960 zł (tj. o kwotę zmniejszenia CIT z uwagi na zaliczenie kwoty 184 000 zł w ciężar kosztów podatkowych albo wprost albo poprzez odpisy amortyzacyjne) i wyniesie realnie 149 040 zł. Ale i tak znacznie przekroczy wydatek, który trzeba byłoby ponieść na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych (40 000 zł, z czego realnie, tzn. uwzględniając pomniejszenie CIT, 32 400 zł).

W tym przypadku wybór opodatkowania dostawy nieruchomości okazuje się niekorzystny dla stron. Poza tym należy pamiętać, że w następnych latach kwota odliczonego proporcjonalnie VAT będzie podlegać korekcie w trybie art. 91 ustawy o VAT, która może być in plus bądź in minus. Tym samym zmianie ulegną też rozliczenia CIT i ostateczna wysokość strat związana z wyborem tego rozwiązania może ulec zmianie, choć mało prawdopodobne jest, aby strony uzyskały korzyść. Oczywiście, gdyby proporcja odliczenia u nabywcy była znacznie wyższa (np. powyżej 95 proc.), wybór opodatkowania transakcji VAT może okazać się opłacalny mimo, że nabywca nie odliczy całej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

Wariant II

Załóżmy jednak, że budynek został nabyty przez firmę A od dewelopera w 2008 r. i w tym roku oddany do użytkowania. Jego sprzedaż w 2013 r. wiązać się zatem będzie z obowiązkiem korekty odliczonego w 2009 r. podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT. Sprzedaż budynku w 2013 r. oznacza, że podatnik (sprzedawca) jest zobowiązany skorygować 5/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego. W miesiącu sprzedaży tego budynku firma A będzie zatem zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego od zakupu budynku w 2009 r. o 5/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie, tj. o kwotę 110 000 zł. W tym przypadku, jeżeli sprzedawca nie wybierze opcji opodatkowania transakcji VAT, to będzie musiał zwrócić 110 000 zł kwoty VAT z tytułu korekty podatku naliczonego. Tak więc wybór opodatkowania staje się szczególnie opłacalny, zwłaszcza w przypadku, gdy nabywcy (firmie B) będzie przysługiwać prawo od odliczenia podatku naliczonego w całości. Nabywca (firma B) nie poniesie bowiem kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych (po uwzględnieniu zmniejszenia CIT) w kwocie 32 400 zł, a sprzedawca nie będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego w kwocie 110 000 zł (kwota ta może stanowić koszt, a więc CIT byłby niższy o 20 900 zł). Korzyść sprzedawcy wyniesie 89 100 zł. Obie strony łącznie odniosą korzyść w wysokości 121 500 zł.

Z kolei, w sytuacji gdyby nabywca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie proporcjonalnie, czyli w rozpatrywanym przypadku 60 proc., wybór opodatkowania transakcji VAT nie będzie opłacalny, gdyż korzyść sprzedawcy wyniosłaby realnie 121 500 zł (to nie ulega zmianie), a strata nabywcy to 149 040 zł. Oczywiście, gdyby proporcja odliczenia u nabywcy była wyższa (np. pow. 80 proc.), wybór opodatkowania transakcji VAT może się już okazać opłacalny.

Zastrzeżenie

W kalkulacjach dla większej przejrzystości pominięty został aspekt podatku dochodowego w pełnej rozciągłości. W szcze- gólności pominąłem w kalkulacji aspekt przychodów ze zbycia nieruchomości osiągnięty przez firmę A oraz podstawowej kwoty wydatków poniesionych na nabycie przez firmę B (które mogą np. stanowić wartość początkową środków trwałych, tj. budynku i gruntu, bądź stanowić koszty wprost, jeśli firma B nabyłaby tę nieruchomość jako towar handlowy). Z tego względu założyłem, że 2 000 000 zł zarówno w przypadku skorzystania ze zwolnienia, jak i opodatkowania jest ceną netto. W przypadku przyjęcia tej ceny za cenę brutto, wybór opodatkowania mógłby uczynić całe przedsięwzięcie nieatrakcyjne ekonomicznie dla sprzedawcy (choć dla nabywcy byłoby wręcz odwrotnie). Z tych względów wysokość przychodu sprzedawcy i wydatków stanowiący trzon wartości początkowej majątku trwałego (jeżeli budynek i grunt zostałby ujęty w ewidencji środków trwałych przez firmę B) albo kosztów podatkowych (w przypadku potraktowania zakupu nieruchomości jako zakupu towaru handlowego) w obu wariantach nie ulęgną zmianie i z tych względów zostały pominięte w kalkulacji. Poza tym należy mieć na uwadze, że np. podane kwoty, o jakie może być obniżony CIT, są wielkościami hipotetycznymi, a obniżenie CIT nie może trwać latami.

Pożytek dla kupującego

Wybór opcji opodatkowania oznacza, że dostawa nieruchomości jest czynnością opodatkowaną VAT. Nabywcy nieruchomości przysługuje na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od sprzedawcy tej nieruchomości. W tym przypadku odliczeniu takiemu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 12 września 2013 r., IPTPP2/443-503/13-3/JS).

Metoda na uniknięcie korekty

Drugą korzyścią z wyboru opcji opodatkowania, oprócz uniknięcia zapłaty PCC, może być uniknięcie dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przy zakupie sprzedawanej nieruchomości przez jej obecnego dostawcę.

Firmy, sprzedając ze zwolnieniem z VAT (w tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) nieruchomości zaliczone do środków trwałych nabyte po 30 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy odliczyły podatek naliczony z tytułu ich nabycia w całości, a nieruchomość sprzedają w okresie 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, muszą pamiętać o obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2013 r., ILPP1/443-260/13-4/HW). Wybór opcji opodatkowania dostawy nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia z ewentualnego obowiązku dokonania tej korekty. Może być zatem sposobem optymalizacji, gdyż byłaby to korekta powodująca zmniejszenie podatku naliczonego.

Przepisy art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniże- nia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty tej dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Z kolei, firmy które z tytułu nabycia nieruchomości odliczałyby podatek naliczony proporcjonalnie (zob. art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT), sprzedając te nieruchomości w 10-letnim okresie, powinny zrobić korektę jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 1 – ust. 6 ustawy o VAT).

Podsumowanie

Wybór opcji opodatkowania dostaw nieruchomości zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT może przynieść wymierne korzyści obu stronom transakcji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu, a sprzedawca w związku ze sprzedażą nieruchomości byłby zobowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT. Każda ze stron umowy sprzedaży powinna jednak przeanalizować ewentualne korzyści i ryzyka (z uwzględnieniem całokształtu stanu faktycznego) zanim wyrazi zgodę na wybór opcji opodatkowania.

W przypadku bezpodstawnego wyboru opcji opodatkowania (np. nabywca jest podatnikiem VAT zwolnionym, gdy zgoda stron na wybór opcji opodatkowania została złożona wadliwie lub gdy oświadczenie zostało złożone w urzędzie skarbowym już po sprzedaży nieruchomości), skorzystanie z możliwości przedstawionych w niniejszym artykule nie będzie możliwe.