Czy potrącenie wzajemnych wierzytelności wymaga korekty kosztów

Jestem wspólnikiem spółki cywilnej. Ze względu na stosunkowo niewielkie obroty zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w księdze przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż artykułów budowlanych. Firma prowadzona jest w wynajmowanym budynku (czynsz płacimy z góry do 10 dnia danego miesiąca). 20 października sprzedaliśmy towary właścicielowi budynku. Ustalając termin płatności uzgodniliśmy, że płatność nastąpi w dwóch ratach w drodze potrącenia: w listopadzie i w grudniu. Czy taka umowa nie spowoduje, że będziemy musieli dokonać korekty kosztów z tytułu niezapłaconych faktur za najem? – pyta czytelnik.

Od 1 stycznia 2013 r. obowiązuje art. 24d ustawy o PIT.

W uproszczeniu przepis ten wprowadził obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy przedsiębiorca nie ureguluje faktur zakupu w określonych terminach.

Obowiązki podatnika

Artykuł 24d ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Ta zasada obowiązuje, gdy termin płatności nie jest dłuższy niż 60 dni. Jeżeli strony umowy uzgodniły, że płatność może nastąpić później, to zastosowanie ma art. 24d ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z nim w takiej sytuacji zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur lub innych dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie została ona uregulowana w tym terminie. W praktyce oznacza to, że przy długich terminach płatności regulowanie faktur w terminie nie wystarczy, aby uniknąć obowiązku korekty kosztów.

Zmniejszenia kosztów dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Późniejsze uregulowanie faktury pozwala ponownie zaliczyć określoną kwotę do kosztów podatkowych.

Powyższe przepisy ustawy o PIT znalazły swoje odzwierciedlenie w rozporządzeniu ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU nr 152, poz. 1475 ze zm.) >patrz ramka.

Wywiązanie się z zobowiązania

W sytuacji przedstawionej w pytaniu termin płatności nie przekracza 60 dni, ponieważ sprzedaż nastąpiła 20 października, a druga (ostatnia) rata ma zostać potrącona z czynszem za grudzień płaconym do 10 dnia tego miesiąca.

Należy zatem odpowiedzieć tylko na pytanie, czy potrącenie należności jest „uregulowaniem" w rozumieniu art. 24d ustawy PIT.

Należy uznać, że tak. Po pierwsze przemawia za tym wykładnia literalna. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „uregulować" oznacza uiścić jakąś należność. Z kolei „uiszczać" to „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". Potrącenie niewątpliwie jest wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, ponieważ powoduje wygaśnięcie zobowiązania oraz zaspokojenia wierzyciela. Wynika to z art. 498 kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 1 tego artykułu gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Paragraf 2 stanowi, że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Ma ono moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (art. 499 k.c.).

Za przedstawionym wyżej stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Celem wprowadzenia art. 24d do ustawy o PIT było bowiem motywowanie dłużników do terminowego regulowania zobowiązań.

Z taką wykładnią przepisów zgadzają się organy podatkowe >patrz ramka.

—Konrad Piłat, doradca podatkowy

Organy podatkowe o regulowaniu płatności

W interpretacji z 5 lipca 2013 r. (IPTPB3/423-109/13-5/MF) Izba Skarbowa w Łodzi wskazała, że „używane przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie »uregulowanie« nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, iż termin »uregulowanie«, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin »uregulowanie«, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania".

Za szerokim rozumieniem pojęcia „uregulować" opowiedziała się również Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 6 czerwca 2013 r. (ILPB3/423-102/13-2/KS). Wskazała w niej, że „potrącenie transzy pożyczki o określoną kwotę (odpowiadającą kwocie jaką spółka winna zapłacić wspólnikowi za dokonaną przez niego dostawę towaru lub świadczenia usług) stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. W rozumieniu powyższego, dojdzie do uregulowania (zapłaty) zobowiązania za zakupiony przez spółkę towar lub świadczone usługi.

Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych".

Powyższe interpretacje co prawda dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, ale zawarte w ustawie o CIT przepisy dotyczące korekty kosztów w analizowanym zakresie nie różnią się od rozwiązań przyjętych w ustawie o PIT.

Ewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów

Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1a i 1b rozporządzenia w sprawie kpir podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

? dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o PIT (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), zawierające co najmniej:

a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów),

b) wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym,

c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów (zwiększa przychody),

d) podpis osoby sporządzającej dokument;

? dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o PIT (dowody zwiększenia kosztów), zawierające co najmniej:

a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zwiększenia kosztów uzyskania przychodów,

b) wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym,

c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów,