CIT: Kiedy amortyzację przedmiotu aportu można zaliczyć do kosztów podatkowych

Wniesienie do spółki aportu jest jednym ze sposobów pokrycia kapitału zakładowego. Przy czym, jak wynika z kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), udziały spółki nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 k.s.h.). Co za tym idzie, objęte udziały mogą mieć wartość nominalną niższą od wartości przedmiotu wniesionego aportu, ale powstała w taki sposób nadwyżka (zwana agio) powinna być  przekazana na kapitał zapasowy.

Podatnik ustala...

Przepisy ustawy o CIT przewidują, że co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się – w razie aportu wniesionego do spółki kapitałowej – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wnip), nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

... a urząd może zmienić

Przepis ten reguluje sytuację nabycia w drodze aportu majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość początkowa poszczególnych składników majątku, ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. W przeciwnym razie przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o CIT. Ustęp 3 tego przepisu stanowi zaś, że jeżeli określona przez podatnika wartość znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to organ podatkowy może wezwać strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wartości znacznie odbiegających od wartości rynkowej. W razie niedokonania przez podatnika zmiany wartości lub niewskazania odpowiednich przyczyn, organ podatkowy może określić wartość z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 16g ust. 12 ustawy o CIT).

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Następnie od ich wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość niematerialną wprowadzono do ewidencji.

Nie pomniejszą przychodów w całości

Odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie ustawy o CIT są co do zasady kosztem uzyskania przychodów. Warto jednak zauważyć, że w przypadku gdy objęte w zamian za środek trwały lub wnip udziały będą mieć wartość nominalną niższą od wartości przedmiotu wniesionego aportem, przez co powstanie nadwyżka do przeniesienia na kapitał zapasowy, wówczas zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Tylko odrębne

Z regulacji tej nie wynika jednak, by ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczyło także środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z tym brakuje podstaw, aby przepis ten miał zastosowanie do aportów w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Fiskus potwierdza

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć już w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31 maja 2007 r. (1472/ROP1/ 423-121/07/AK): „(...) skoro w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy [o CIT – red.] jest mowa o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, to należy stwierdzić, że przepis ten nie ma zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika, a dotyczy on wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko spółki w powyższym zakresie zawarte we wniosku, według którego art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe".

Określona przez podatnika wartość środka trwałego nie może być wyższa od jego wartości rynkowej

Na stanowisko zawarte w cytowanej interpretacji powołał się inny podatnik, składając wniosek o interpretację. W odpowiedzi (interpretacja z 20 czerwca 2011 r., IPPB3/ 423-270/11-3/JG) Izba Skarbo wa w Warszawie  przyznała mu rację. Analogicznie wypowiedziała się ta sama Izba Skarbowa w interpretacji z 18 maja 2011 r. (IPPB5/423-304/11-2/AJ). Stanowisko to wydaje się zasadne z uwagi na to, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wiąże się z powstaniem przychodu po  stronie wnoszącego. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 2 stycznia 2009 r. (IPPB5/423-92/08-2/MB): „celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT jest przeciwdziałanie nadużyciom, które mogłyby się pojawić, gdy wkład niepieniężny ma formę inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten może mieć w konsekwencji jednak zastosowanie tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych składników majątku. Gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie znajdują odmienne uregulowania ustawy o CIT w zakresie rozpoznania przychodów oraz kosztów podatkowych oraz ustalania wartości początkowej ŚT i wnip".

Niejasności wokół spółki osobowej

Powstają wątpliwości, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy nowego podmiotu będą mieli prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o CIT) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w tym też od tej wartości środków trwałych lub wnip, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.

Stanowiska organów podatkowych w tej kwestii są rozbieżne.