Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Zmiana przepisów, która nastąpiła na mocy ustawy z 6 listopada 2008 r., uchyliła art. 16 pkt 41 ustawy o CIT, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Zatem od 1 stycznia 2009 r. podatnik może uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na zaniechane inwestycje. Równocześnie ust. 4f dodany do art. 15 wskazuje, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Przykład

Spółka rozpoczęła remont związany z modernizacją siedziby, znajdującej się w wynajmowanym lokalu. W trakcie prac, z przyczyn ekonomicznych i z powodu kryzysu gospodarczego, zmieniła jednak swoją siedzibę i nie będzie wykorzystywać dotychczasowego lokalu. Czy po zakończeniu umowy najmu spółka może zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów?

Odpowiedź na postawione w przykładzie pytanie wymaga rozpatrzenia kilku aspektów.

Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji (art. 15 ust. 4f ustawy o CIT). Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z kosztami zaniechanej inwestycji w rozumieniu tego przepisu. Trzeba sobie również odpowiedzieć na pytanie czy zakresem tego przepisu są objęte inwestycje w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy dochodzi do zaniechania inwestycji. Jak stanowi art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, za inwestycje należy uznać środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W związku z tym pojęcie zaniechanej inwestycji z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT należy wykładać przy wykorzystaniu definicji środka trwałego w budowie, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Środki trwałe w budowie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Natomiast środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Ustawa o rachunkowości zawiera również przykładowy katalog tego, co należy przez taki środek rozumieć i w katalogu tym znajdują się m.in. ulepszenia w obcych środkach trwałych. Na gruncie rachunkowym, środkiem trwałym są zatem także ulepszenia w obcych środkach trwałych.

Oznacza to, że o zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT można mówić również wtedy, gdy podatnik nie kontynuuje procesu budowy środka trwałego przez zaprzestanie procesu ulepszania środka trwałego. Wynika z tego, że także zaniechana inwestycja w obcym środku trwałym jest zaniechaną inwestycją w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Korzystne stanowisko fiskusa

Przepisy nie określają kiedy można mówić o zaniechanej inwestycji. W każdym przypadku konieczne jest więc ustalenie kiedy inwestycja się rozpoczęła, aby następnie można było mówić o inwestycji zaniechanej, a to wymaga indywidualnej oceny. W interpretacjach organów podatkowych coraz częściej prezentowane jest korzystne dla podatników stanowisko dotyczące likwidacji zaniechanej inwestycji w sytuacji, w której zaniechanie inwestycji nastąpiło jeszcze na etapie jej planowania czy projektowania. Nie ma potrzeby niszczenia stosownej dokumentacji.

Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2010 r. (IPPB5/423-153/10-4/DG), „(...) wystarczające do uznania kosztów wytworzenia czy nabycia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do tych nakładów, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. (...) wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości." Stanowisko takie odnajdziemy również w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2010 r. (IPPB5/423-807/09-2/DG). Podobnie Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 13 grudnia 2012 r. (IPTPB1/415-540/ 12-5/DS) wskazała, że zaniechanie to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Uchwała, wykreślenie z ewidencji i protokół

W efekcie należy uznać, że dla zaliczenia do kosztów wydatków na analizy wstępne inwestycji, która ostatecznie nie będzie realizowana, wystarczające jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji np. poprzez podjęcie uchwały zarządu, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej, sporządzenie protokołu likwidacji takiej inwestycji. W takim przypadku nie jest wymagane zniszczenie dokumentacji, stanowiącej przecież dowód wykonania zakupionej przez podatnika usługi niematerialnej. Wprawdzie w interpretacji z 16 lipca 2009 r. (IPPB5/423-352/09/JC) Izba Skarbowa w Warszawie opowiedziała się za fizycznym zniszczeniem dokumentacji, jest to jednak pogląd idący zbyt daleko. Fizyczna likwidacja skutkowałaby bowiem unicestwieniem dowodów rzeczywistego poniesienia wydatków przez podatnika. Utożsamianie w przedmiocie rozumienia pojęcia likwidacji z fizycznym zniszczeniem rzeczy, jest praktycznie niemożliwe w stanie faktycznym przedstawionym w przykładzie dotyczącym umowy najmu.

Wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia inwestycji bądź jej likwidacji. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty te są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

W przedstawionym przykładzie nie może dojść do zbycia inwestycji, ponieważ spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Zaliczenie do kosztów nastąpi więc w momencie likwidacji.

W przypadku odpłatnego zbycia zaniechanej inwestycji nie należy poczynionych na nią nakładów traktować jako kosztów zaniechanej inwestycji, ale jako koszty sprzedaży inwestycji. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Wyzbycie się musi być definitywne

Brak jest legalnej definicji co należy rozumieć pod pojęciem likwidacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 11 lipca 2012 r. (I SA/Go 318/12) uznał, że likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym. Dzieje się tak np. w wyniku zniszczenia, ale także przez pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego). Ponadto charakter niektórych wydatków jest na tyle specyficzny i niepowtarzalny, że nie ma możliwości ich  zastosowania w działalności podatnika, poniesione inwestycje nie nadają się do ponownego wykorzystania ani zbycia. Dlatego też likwidację należy utożsamiać z decyzją o trwałym zaniechaniu kontynuowania realizowanej inwestycji, czego skutkiem będzie zaprzestanie prac oraz niewykorzystanie ich efektu w przyszłości.

Uchwała NSA

Organy podatkowe przez wiele lat stały na stanowisku, że poniesione nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku jej likwidacji. Likwidację utożsamiano bowiem z fizycznym unicestwieniem. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii nastąpiło 25 czerwca 2012 r., gdy NSA, w rozszerzonym składzie 7 sędziów podjął uchwałę (II FPS 2/12), w której uznał, że strata powstała w wyniku likwidacji (z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności) nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeśli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, które mają na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego