VAT: ustalenie momentu wykonania usługi budowlanej

Nowe przepisy wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych z chwilą wystawienia faktury. Nowelizacja przewiduje również, że termin na wystawienie faktury będzie wynosił 30 dni od dnia wykonania tych usług. Zatem zarówno w przypadku stosowania obecnych, jak i nowych przepisów istotne jest stwierdzenie momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Stanowisko w tym zakresie wydawało się być jednolite, zarówno na gruncie interpretacji organów podatkowych, jak i orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie z nim, momentem wykonania usługi budowlanej jest odbiór robót budowlanych.

Tak twierdzą sądy i fiskus

Tak uznał m.in. WSA w Białymstoku w wyroku z 18 listopada 2009 r. (I SA/Bk 403/09). Jak podkreślił sąd, pojęcie wykonania usługi nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich wykonania przez zleceniodawcę (inwestora). Stąd istotą wykonania takiej usługi jest skwitowanie jej zakresu (bądź całości) przez inwestora. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług z tzw. protokołami zdawczo-odbiorczymi, czy też jak to wynika np. z ustawy - Prawo budowlane, protokołami odbiorów częściowych i końcowych, które są elementem dziennika budowy. Tego typu dokumenty mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej zawierają więc datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, oraz wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu. Powinien on jednak jednoznacznie dokumentować odbiór przez inwestora określonych prac.

Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest jedynym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi. Podatnik może użyć wszelkich środków dowodowych

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Wskazują, że usługa budowlana jest wykonana z dniem podpisania dokumentu wyrażającego potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres (np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 1 września 2011 r., ILPP1/443-816/11-2/BD; Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 października 2012 r., IPPP1/ 443-633/12-4/MPe; Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 11 stycznia 2013 r., IPTPP2/ 443-916/12-2/JN). Organy podatkowe powoływały się przy tym na przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Zapis ten wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinien być określony w umowie łączącej strony.

Zupełnie inny pogląd

Jednakże NSA w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. (I FSK 943/12) wyraził odmienny pogląd. Wskazał, że w przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usługi budowlanej dlatego też należy przyjąć, że momentem tym będzie zakończenie prac budowlanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skoro specyfika usług budowlanych wiąże się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę, to wykonanie usługi należało utożsamiać z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego.

NSA nie podzielił tego twierdzenia. Przyznał rację sądowi pierwszej instancji i zauważył, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę należy uznać za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy – zdaniem NSA – o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.