Istnieje obecnie, zwłaszcza wśród większych przedsiębiorców, tendencja do motywowania obecnych oraz przyciągania przyszłych pracowników różnego rodzaju dodatkami do wynagrodzenia (często zamiast „pieniężnego" zwiększenia pensji). Do takich bonusów można zaliczyć np. ubezpieczenie na życie, ubezpieczenie OC, ubezpieczenie medyczne, czy też możliwość udziału w różnego rodzaju firmowych imprezach.
Beneficjent musi zapłacić
Jeżeli chodzi o profity związane z „niemedycznymi" ubezpieczeniami, to co do zasady organy podatkowe oraz sądy prezentują dla pracowników niekorzystne stanowisko i są zgodne, że nawet jeśli ubezpieczony nie jest wskazany z imienia i z nazwiska, to uzyskuje przychód. Tytułem przykładu można tu wskazać na wyrok WSA w Gdańsku z 24 października 2012 r. (I SA/Gd 910/12).
Analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego i interpretacji podatkowych prowadzi do wniosku, że tak jak i w przypadku „zwykłych" ubezpieczeń opłacanych przez pracodawców, tak i w przypadku ubezpieczeń (tzw. abonamentów) medycznych pracownicy uzyskują nieodpłatny przychód, z którego muszą się rozliczyć z urzędem skarbowym. Nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu jest już bowiem sama możliwość skorzystania z usług medycznych. Sprawa ta została przesądzona uchwałą pełnej Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r. (II FPS 7/10).
Inaczej jest w przypadku usług z zakresu medycyny pracy, które pracodawca musi zapewnić pracownikowi.
Bankiety już nie takie atrakcyjne
W ustnym uzasadnieniu uchwały z 24 października 2011 r. NSA zastrzegał, że zawarte w niej tezy powinny być stosowane wyłącznie w odniesieniu do abonamentów medycznych. Są one bowiem dosyć specyficznym rodzajem nieodpłatnego świadczenia, którego nie da się prosto „przełożyć" na inne kategorie przychodów. Rzeczywistość okazała się jednak inna. Przede wszystkim zarówno organy podatkowe, jak i duża część sądów administracyjnych niezwykle chętnie sięga do uchwały w przypadku rozstrzygania o konsekwencjach podatkowych związanych z imprezami pracowniczymi.
Organy podatkowe stoją obecnie na stanowisku, że uczestnictwo w turnieju, imprezie, pikniku bądź spotkaniu finansowanym przez pracodawcę jest dla pracownika nieodpłatnym przychodem ze stosunku pracy. Do tego momentu można się jeszcze z nimi zgodzić. Rzeczywiście, pracownik uzyskuje pewną korzyść z uczestnictwa. Jednak, bazując na postanowieniach ustawy o PIT, trzeba powiedzieć, że korzyść ta musi być precyzyjnie zmierzona.
Przychodem może być bowiem tylko rzeczywiste przysporzenie. Zdaniem fiskusa natomiast nieistotne jest, czy i z jakich atrakcji, produktów pracownik skorzystał, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie (tak przykładowo interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2012 r., IPPB2/415-808/12-2/JG).
Przy takiej koncepcji interpretacyjnej przychodem będzie wartość przypadająca „na głowę" każdego z pracowników. Zdaniem organów cenę organizacji imprezy należy podzielić przez liczbę uprawnionych do skorzystania pracowników i wysokość tak ustalonego przychodu przypisać tym pracownikom, którzy przyszli na imprezę.
Taka kalkulacja powoduje więc doliczanie do przychodów ze stosunku pracy jedynie statystycznie przypadającej na pracownika, a nie faktycznie otrzymanej wartości świadczeń. Doliczanie hipotetycznych wartości świadczeń, z których dany pracownik z różnych przyczyn nie skorzystał, prowadzi do zawyżania wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczania i odprowadzania przez pracodawcę nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Podsumowując, w ocenie fiskusa przychodu nie uzyskują wyłącznie ci pracownicy, którzy nie przyszli na imprezę. Okoliczność taka powinna być udowodniona (dla dobra zarówno pracodawcy – w związku z potencjalną odpowiedzialnością za niewypełnienie obowiązków płatnika, jak i pracownika).
W praktyce oznacza to dodatkowe formalności, najczęściej w postaci konieczności sprawdzenia obecności pracowników na imprezie. Odmienne stanowisko prezentuje część sądów administracyjnych, o czym piszemy niżej.
Przykład 1
SZEF SPRAWDZIŁ LISTĘ OBECNOŚCI
Pracodawca organizuje imprezę integracyjną, na którą zostali zaproszeni wszyscy pracownicy, których jest stu (100). Koszty organizacji (catering, atrakcje etc.) wyniosły 18 000 zł. Oznacza to, że „hipotetyczny" przychód, jaki zostanie przypisany tym pracownikom, którzy przyszli na imprezę, będzie wynosić 180 zł (18 000 zł/100 pracowników).
Pracodawca sprawdzał obecność przed wejściem na imprezę. W związku z tym, że przyszło 80 osób, każdemu pracownikowi z tej grupy pracodawca doliczy nieodpłatny przychód w wysokości 180 zł.
Przykład 2
NIE ZAWSZE WSZYSCY PRZYCHODZĄ
Pracodawca postanowił zorganizować imprezę dla działu reklamy swojej firmy. W dziale tym zatrudnionych jest 18 osób. Koszty organizacji wyniosły 2160 zł, co oznacza, że „hipotetyczny" przychód będzie wynosić 120 zł (2160 zł/18 pracowników działu reklamy).
Pracodawca, ze względów logistycznych, prosił o wstępne deklaracje najpóźniej na dzień przed imprezą. Z deklaracji tych wynikało, że na imprezę zamierza przyjść 15 osób. W dniu imprezy okazało się jednak, że stawiło się 14 osób. Jan Kowalski, nikogo o tym nie informując, nie przyszedł na imprezę.
A zatem nieodpłatny przychód (120 zł) powinien zostać doliczony tylko 14 pracownikom. Wstępna deklaracja nie jest okolicznością, która pozwalałaby na doliczenie przychodu, nie stanowi jeszcze bowiem udziału w imprezie. Jednak w związku tym, że Jan Kowalski wstępnie zadeklarował swoje przybycie, warto byłoby, aby pracodawca uzyskał od niego oświadczenie, że nie przyszedł na imprezę (chyba że dodatkowo pracodawca posiada jeszcze „ewidencję" obecności z imprezy). Zminimalizuje to ryzyko ewentualnego zarzutu niewypełniania przez niego obowiązków płatnika.
Wystarczy samo zaproszenie
Poglądy sądów administracyjnych na omawianą kwestię nie są jednolite. Te sądy, które bez głębszej refleksji korzystają z tez zawartych w uchwale dotyczącej abonamentów medycznych, prezentują często stanowisko bardziej profiskalne niż same organy podatkowe. Uważają mianowicie, że pracownik uzyskuje przychód, nawet jeśli nie będzie uczestniczyć w imprezie.
Taki pogląd odnajdziemy np. w wyroku NSA z 2 grudnia 2011 r. (II FSK 1017/10) czy też z 12 marca 2013 r. (II FSK 1428/11).
Kto ile zjadł i wypił
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym znaleźć można jednak również i takie rozstrzygnięcia, które są pomyślne dla podatników. Można tu wskazać m.in. wyroki NSA z 25 kwietnia 2013 r. (II FSK 1828/11), z 20 lutego 2013 r. (II FSK 1256/11) oraz z 24 stycznia 2013 r. (II FSK 1064/11).
Na szczególną uwagę zasługuje powrót w cytowanych wyrokach do koncepcji, że w przypadku imprez pracowniczych przychodem, a więc rzeczywistym przysporzeniem, jest nie samo uprawnienie do uczestnictwa w imprezie ani nawet nie samo przyjście na nią. Konieczne jest bowiem dokładne ustalenie, z jakich oferowanych na takiej imprezie świadczeń pracownik skorzystał oraz w jakim wymiarze.
Co ciekawe, w niektórych wyrokach znaleźć można także argumenty, dlaczego w przypadku imprez pracowniczych nie powinno się odwoływać do uchwały NSA z 24 października 2011 r. (II FPS 7/10).
Porównanie takie znajduje się w ww. wyroku NSA z 24 stycznia 2013 r., w którym sąd wskazał, że w przypadku abonamentów medycznych przychodem nie jest wartość potencjalnych usług medycznych (przyszłych i niepewnych), ale przypadająca na pracownika konkretna wartość polisy ubezpieczeniowej, którą można przyporządkować poszczególnym pracownikom.
Stąd też nie powinno być mowy o przychodzie w odniesieniu do przyszłych i niepewnych świadczeń, z jakich mogą (ale nie muszą) skorzystać pracownicy podczas imprez organizowanych przez pracodawcę.
Zdecyduje najpierw NSA, potem Trybunał
Powstałe w ciągu kilku lat rozbieżności w orzecznictwie już dawno powinny były zostać rozwiane, chociażby w drodze uchwały NSA. Niestety, ani żaden ze składów sędziowskich, ani prezes NSA nie wystąpili z wnioskiem o wydanie uchwały. Uczynił to dopiero rzecznik praw obywatelskich, który 17 maja 2013 r. wystąpił ze stosownym wnioskiem do NSA (RPO-727170-V/13/JG).
Sprawie zainicjowanej przez rzecznika praw obywatelskich nadano sygnaturę II FPS 3/13, a termin rozpatrzenia wyznaczony został na 21 października 2013 r.
Nadzieję na zakończenie kontrowersji daje również złożony w połowie stycznia 2013 r. wniosek PKPP Lewiatan w sprawie stwierdzenia niezgodności z konstytucją przepisów ustawy o PIT w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy (K7/13). Na chwilę obecną wniosek przeszedł wstępną kontrolę, co oznacza, że Trybunał Konstytucyjny rozpatrzy co do meritum zarzuty PKPP Lewiatan.
>Badania wstępne i okresowe ze zwolnieniem z PIT
Jeśli jednak chodzi o wydatki ponoszone przez pracodawcę na usługi medyczne z zakresu medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wynikające z kodeksu pracy, to taki przychód uzyskiwany przez pracownika korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Zapewnienie tych usług medycznych jest bowiem na podstawie kodeksu pracy obowiązkiem pracodawcy.
Gdy zatem pracodawca objął pracowników abonamentem medycznym, to obliczając wartość przypadającego na każdego z nich przychodu, należy w pierwszej kolejności wyłączyć tę część ubezpieczenia, która obejmuje świadczenia medycyny pracy. Następnie zaś wartość nieodpłatnego świadczenia powinno się podzielić według ceny zakupu na liczbę uprawnionych pracowników.
Marzena Krupa asystent podatkowy w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe
Komentuje Marzena Krupa, asystent podatkowy w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe
Problematyka konsekwencji podatkowych organizacji imprez pracowniczych zdecydowanie jest tematem, który wielu pracodawcom spędza sen z powiek. Uwzględniając efekt skali, zdumiewające jest, że tak istotne zagadnienie musiało „doczekać się" wniosku rzecznika praw obywatelskich, nikt inny bowiem (przede wszystkim skład orzekający w NSA rozpoznający daną skargę kasacyjną lub prezes NSA) nie zdecydował się skierować pytania w celu rozstrzygnięcia w drodze uchwały NSA.
Aktualnie, patrząc na dominujące stanowiska zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, paradoksalnie korzystniejszy i przede wszystkim stabilniejszy pogląd prezentują te ostatnie.
Pozwalają bowiem chociaż na niedoliczanie przychodu tym pracownikom, którzy nie skorzystali z zaproszenia na imprezę, podczas gdy stanowisko sądów administracyjnych jest w dużej mierze „loterią". Dlatego też wydaje się, że obecnie najbezpieczniejszym działaniem jest doliczanie przychodu tylko tym pracownikom, którzy na imprezę przyszli, (według zasad opisanych w artykule) i uzyskanie indywidualnej interpretacji na tę okoliczność.
Pociąga to za sobą oczywiście konieczność sporządzania np. listy obecności. Dbałość o posiadanie dowodów związanych z obecnością z pewnością może nastręczać kłopotów, jednak warto pamiętać, że innym wyjściem (obecnie jedynym bezpiecznym podatkowo) jest doliczenie przychodu wszystkim pracownikom, bez względu na ich rzeczywiste uczestnictwo w imprezie.
Pozostaje jednak mieć nadzieję, że 21 października NSA wyda korzystną dla pracodawców i pracowników uchwałę, co będzie pierwszym krokiem do zakończenia długoletnich kontrowersji wokół omawianego zagadnienia.
