Tak orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 20 czerwca 2013 r. (I SA/Kr 646/13).
Spółka osiąga dochody z działalności opodatkowanej i zwolnionej. Dochody zwolnione z CIT w Polsce uzyskuje zagraniczny oddział spółki. Wątpliwości spółki dotyczyły różnic kursowych, które nie są bezpośrednio identyfikowalne z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.
W takim przypadku istnieje konieczność zastosowania klucza alokacji, aby właściwe przypisać zrealizowane różnice kursowe do działalności opodatkowanej i do zwolnionej. Zdaniem spółki, brak możliwość bezpośredniego przypisania różnic do właściwego źródła upoważnia ją do zastosowania klucza alokacji z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT do ujemnych i dodatnich różnic kursowych.
Zastosowanie takiego samego klucza alokacji do różnic dodatnich, jak do różnic ujemnych nie wynika wprost z ustawy o CIT, ale według spółki jest jedyną logiczną możliwością ich rozliczenia. Zdaniem organu podatkowego za właściwe należy uznać zastosowanie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT do różnic ujemnych, jako podział kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Organ uznał jednak, że nie znajduje podstaw prawnych zastosowanie powyższego klucza do alokacji dodatnich różnic kursowych, ponieważ stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody.
Sąd oddalił skargę spółki wskazując, że problem w sprawie polegał na tym, iż ustawodawca zakłada, że różnice kursowe, w tym różnice dodatnie, są znane, tutaj natomiast spółka nie jest w stanie ich przypisać konkretnym przychodom. Nie jest jednak możliwe zastosowanie takiego samego klucza alokacji dla przychodów, jak i dla kosztów. Sąd podkreślił, że przychody muszą być konkretnie zdefiniowane. Nawet jeśli miałoby to prowadzić do podwójnego opodatkowania, nie można poprzez analogię uznawać, że przychody można definiować tak samo jak koszty.
—Rafał Waśko współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Jakub Podleśny menedżer w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Rzeszowie)t
Komentuje Jakub Podleśny, menedżer w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Rzeszowie)
Problematyka alokacji dodatnich różnic kursowych – a do tego sprowadza się niniejsza sprawa – w przypadku podmiotów prowadzących zarówno opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną działalność gospodarczą, budzi kontrowersje.
Przepisy ustawy o CIT przewidują w art. 15 ust. 2 sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik prowadzący jednocześnie zwolnioną i opodatkowaną działalność gospodarczą nie jest w stanie przyporządkować określonych wydatków konkretnie do żadnej z tych działalności. W takiej sytuacji koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z nieopodatkowanych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Tę zasadę stosuje się także w przypadku ujemnych różnic kursowych, które zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT zwiększają koszty uzyskania przychodu.
W komentowanej sprawie spółka chciała zastosować regulację art. 15 ust. 2 ustawy o CIT do dodatnich różnic kursowych, powiększających te przychody, których nie mogła jednoznacznie przypisać ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności zwolnionej. Organ podatkowym stwierdził, że takie rozwiązanie nie jest możliwe, ponieważ nie przewidują go przepisy ustawy o CIT. Takie stanowisko jest powszechnie przyjęte przez organy podatkowe (głównie w kontekście działalności przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych, np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2013 r., ITPB3/423-711/12/MK).
Sąd oddalił skargę wniesioną na to rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu ustnym stwierdził, że nie jest dopuszczalne zastosowanie w odniesieniu do przychodów regulacji zwartej w 15 ust. 2 ustawy o CIT. Jego zdaniem, takie rozwiązanie wyklucza charakter przychodów, a także jasna regulacja wspomnianego artykułu.
Takie rozstrzygnięcie wpisuje się w istniejącą w tym zakresie, niekorzystną dla podatników linię orzecznictwa (tak np. wyrok WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 991/12). Podejście to nie pozwala na proporcjonalne rozliczenie niemożliwego do zakwalifikowania przychodu, z uwagi na brak przepisu szczególnego, jak to ma miejsce w odniesieniu do podziału kosztów. Wydaje się to być niezrozumiałe, ponieważ stosowanie rozumowania per analogiam na gruncie prawa podatkowego jest akceptowalne.
W doktrynie uważa się za niedopuszczalne jedynie takie stosowanie analogii, które skutkowałoby rozszerzeniem obowiązków podatkowych. W sytuacji, gdy brak jest odpowiednich regulacji w tak ważnej kwestii, jak ustala- nie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu, stosowanie rozumowania per analogiam powinno być wręcz wskazane. Trudno więc zrozumieć stanowisko przyjmowane w tym zakresie przez organy i sądy.
