VAT: wydanie orzeczenia i zaświadczenia lekarskiego może być zwolnione z podatku

- Spółka z o.o. prowadzi przychodnię. W ramach swojej działalności świadczy – między innymi – usługi polegające na przeprowadzaniu badań w celu wydawania różnego rodzaju orzeczeń i zaświadczeń lekarskich. Czy spółka postępuje prawidłowo, traktując usługi przeprowadzania takich badań jako zwolnione od podatku? – pyta czytelnik.

Usługi w zakresie opieki medycznej zwolnione są od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli są świadczone przez podmioty wymienione w tych przepisach i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Stosowanie tych przepisów budzi wiele wątpliwości. Najwięcej z nich dotyczy zakresu stosowania zwolnień z VAT do usług przeprowadzania badań w celu wydawania orzeczeń i zaświadczeń lekarskich.

TSUE rozstrzygał w podobnych sprawach

Przy ustalaniu tego zakresu zwolnienia pomocny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-307/01 (Peter d'Ambrumenil i Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). Z wyroku tego wynika, że o możliwości stosowania zwolnień obejmujących usługi medyczne decyduje cel świadczonych usług. Jeżeli celem tym jest ochrona zdrowia (w tym utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia), to świadczona usługa jest zwolniona od podatku. W przeciwnym razie, w szczególności jeżeli celem usługi jest ustalenie faktów mających skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania.

W konsekwencji w wyroku tym Trybunał za zwolnione od podatku uznał, między innymi, usługi polegające na przeprowadzaniu badań lekarskich osób na rzecz pracodawców lub firm ubezpieczeniowych oraz usługi wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich (na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania), o ile celem tych usług jest przede wszystkim ochrona zdrowia badanej osoby. Z kolei ze zwolnienia od podatku, zdaniem Trybunału, nie korzystają usługi polegające na wydawaniu zaświadczeń o stanie zdrowia w związku z ubieganiem się o rentę kombatancką i usługi przeprowadzenia badania lekarskiego w celu ustalenia uszczerbku na zdrowiu dla celów ubezpieczeniowych.

Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 (Margarande Unterpertinger v. Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter). W wyroku tym Trybunał wskazał, że świadczenie profilaktycznych usług medycznych może korzystać ze zwolnienia od podatku również wtedy, gdy okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym są zdrowe (nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną).

A zatem ze zwolnienia od podatku korzystać mogą również usługi badań lekarskich mające na celu ustalenie istnienia lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej, o ile działania te mają na celu ochronę zdrowia.

Prowadzi to do wniosku, że usługi przeprowadzania badań lekarskich w celu wydania orzeczeń czy zaświadczeń lekarskich dzielą się na dwie grupy >patrz tabela.

Przeciwwskanania lub ich brak

Sporna jest kwestia, do której z wymienionych grup należą usługi przeprowadzania badań medycznych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności (np. do kierowania pojazdami czy wykonywania określonego zawodu). W mojej ocenie usługi takie są zwolnione od podatku jako usługi służące profilaktyce zdrowotnej. Celem tych usług jest bowiem wykluczenie sytuacji, w których wykonywanie określonych czynności przez daną osobę mogłoby zagrozić zdrowiu lub życiu tej osoby albo innych osób.

Fiskus odmawia preferencji

Organy podatkowe nie podzielają jednak tego stanowiska, uważając najczęściej, że usługi przeprowadzania takich badań nie korzystają, co do zasady, ze zwolnienia od podatku (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2012 r. IPTPP1/ 443-129/12-4/AK, interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2013 r., IBPP3/443-1382/12/LŻ).

Podobne stanowisko reprezentują sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 26 kwietnia 2012 r., I SA/Ke 130/12, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2012 r., III SA/Wa 182/12).

Prawo pracy na wyjątkowych zasadach

Wyjątek dotyczy usług badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z prawa pracy oraz usług w zakresie badań laboratoryjnych do celów sanitarno-epidemiologicznych wykonywanych dla osób podejmujących lub wykonujących prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Usługi te - zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych - mogą być zwolnione od podatku jako usługi w zakresie opieki medycznej (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2012 r., ILPP1/443-76/12-4/AWa, interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r., IPPP3/443-759/12-2/LK, interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2013 r., IBPP3/443-1380/12/AŚ, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 marca 2012 r., I SA/Wr 21/12 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 26 czerwca 2012 r., I SA/Bk 134/12).

Stanowisko to budzi zdziwienie, ponieważ usługi takie są w istocie usługami mającymi na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonych czynności, które – jak zostało wskazane wcześniej – zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych ze zwolnienia od podatku nie korzystają.

Dodatkowo w przypadku przeprowadzania badań mających na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności o zasadności stosowania zwolnienia decyduje przyjęcie jednego z zaprezentowanych stanowisk. W przypadku przyjęcia zdania reprezentowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne ważny jest też rodzaj badań.

WNIOSEK

Zasadność stosowania zwolnienia od podatku do świadczonych przez spółkę usług przeprowadzania badań w celu wydawania orzeczeń i zaświadczeń lekarskich zależy od celu, jaki przyświeca tym badaniom.

Dwie grupy usług

usługi przeprowadzania badań lekarskich w celu wydania orzeczeń czy zaświadczeń lekarskich

usługi badań lekarskich, których głównym celem jest ochrona zdrowia

usługi badań lekarskich, którym nie towarzyszy żaden kontekst zdrowotny, mające jedynie charakter ekspercki lub dowodowy

usługi takie mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1
pkt 24 rozporządzenia wykonawczego

usługi takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku, lecz są opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23 proc.