Tak uznała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 2 kwietnia 2013 r. (IPTPB3/423-466/ 12-4/PM).
Spółka zawarła w regulaminie wynagradzania postanowienie, zgodnie z którym członkom zarządu spółki przyznawane są bonusy kwartalne i roczne, w zależności od uzyskania przez spółkę określonych wyników ekonomicznych. Ich wykonanie przyjmuje w drodze uchwały walne zgromadzenie wspólników spółki (WZW), po wcześniejszej akceptacji przez zarząd spółki tych wskaźników, tj. w przypadku wskaźnika kwartalnego po zakończeniu kolejnego kwartału oraz rocznego po zatwierdzeniu bilansu spółki za dany rok obrachunkowy.
Jeżeli wskaźniki te nie zostaną zaakceptowane przez WZW, to bonusy nie należą się członkom zarządu. Zgodnie z regulaminem wynagradzania, bonusy mają być wypłacone członkom zarządu w ciągu 20 dni od dnia wniesienia wykonania wskaźników pod obrady WZW. Spółka wskazała, że od wypłacanych bonusów płaci składki ZUS. W przypadku kiedy bonusy są wypłacane w miesiącu, w którym WZW zaakceptowało wykonanie wskaźników, spółka płaci składki do 15. dnia następnego miesiąca. Natomiast, kiedy bonusy są wypłacane w następnym miesiącu z zachowaniem 20-dniowego terminu wynikającego z regulaminu wynagradzania, spółka płaci składki do 15. dnia następnego miesiąca.
Spółka wystąpiła do organu podatkowego o potwierdzenie, czy wypłacone przez nią w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania bonusy kwartalne i roczne dla członków zarządu oraz płacone od nich składki ZUS są dla niej kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, w którym podjęta została uchwała WZW o zaakceptowaniu wykonania wskaźników ekonomicznych.
Zdaniem spółki wypłacane bonusy są dla niej kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, w którym podjęta została uchwała WZW o zaakceptowaniu wykonania wskaźników, pod warunkiem że zostały wypłacone członkom zarządu w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania. W przypadku bowiem uchybienia terminom wynikającym z regulaminu wynagradzania członków zarządu wydatki na wypłacone bonusy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu ich faktycznego poniesienia.
Izba skarbowa uznała stanowisko spółki za prawidłowe w pełnym zakresie.
Karol Brzozowski konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Komentuje Karol Brzozowski, konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Kluczowa wątpliwość na tle analizowanego problemu dotyczy ustalenia momentu, w jakim należy zaliczyć do kosztów podatkowych ponoszone przez wnioskodawcę koszty pracownicze, obejmujące składki ZUS oraz dodatkowe składniki wynagrodzenia o charakterze motywacyjnym, a więc bonusy kwartalne i roczne.
Z analizy art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wynika, że wypłacane przez wnioskodawcę należności z tytułu m.in. stosunku pracy powinny być rozliczane w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne. Niemniej warunkiem ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Z drugiej strony, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów podatkowych niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji przedmiotowych wypłat z tytułu stosunku pracy. Zasada ta w takim samym stopniu odnosi się nie tylko do wynagrodzenia zasadniczego, ale również do wszelkiego rodzaju innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do których zaliczamy także bonusy.
Natomiast składki ZUS od wypłaconych bonusów będą kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostanie podjęta uchwała WZW o zaakceptowaniu wykonania wskaźników, pod warunkiem ich zapłacenia do 15. dnia następnego miesiąca, po miesiącu podjęcia uchwały przez WZW.
Należy zwrócić uwagę, że bonusy, odmiennie niż wynagrodzenie zasadnicze, mają charakter wyróżnienia, co oznacza, że członkowie zarządu nie mają możliwości w sposób skuteczny domagać się od spółki ich wypłacenia, dopóki nie zapadnie stosowna uchwała WZW. Zgodnie z regulaminem wynagrodzeń dopiero w momencie podjęcia uchwały przez WZW o zatwierdzeniu wykonania wskaźników świadczenia dla członków zarządu w postaci bonusów stają się należne.
W tej sytuacji, biorąc pod uwagę charakter bonusów wypłacanych przez wnioskodawcę, użyte w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT sformułowanie „za który są należne" trzeba rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o miesiąc, w którym została podjęta uchwała WZW dotycząca prawa członków zarządu do konkretnego bonusu.
Ogólnie można wskazać, że w zależności od sytuacji, zastosowanie mogą znaleźć trzy różne reguły traktowania świadczeń pracowniczych dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego:
(1) gdy wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie przewidzianym w regulaminie wynagradzania, ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy następuje w miesiącu, za które wypłacane świadczenia są „należne"
(2) gdy wnioskodawca uchybi terminowi wypłaty świadczeń wynikającemu z regulaminu wynagradzania, wypłacone świadczenia powinny być zaliczone do kosztów podatkowych według metody kasowej, tj. w miesiącu dokonania wypłaty
(3) świadczenia, które nie zostały wypłacone, w ogóle nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
