- Wydawnictwo (podatnik VAT czynny) część wydawanych przez siebie książek sprzedaje w Polsce za pośrednictwem Internetu. Książki są wysyłane do klientów za pośrednictwem poczty lub firm kurierskich. Do ustalonej przez wydawnictwo ceny książki doliczany jest koszt wysyłki (tj. opłata pobierana przez pocztę lub firmę kurierską).

Do tak obliczonej ceny (tj. cena książki plus koszt wysyłki) wydawnictwo stosuje 5 proc. stawkę VAT właściwą do sprzedawanego towaru. Wydawnictwo uznaje, że przesyłanie książek nie jest samodzielną usługą świadczoną przez wydawnictwo, gdyż wysyłka jest zawsze ściśle związane ze sprzedażą książek. Czy wydawnictwo postępuje prawidłowo?

– pyta czytelnik.

W przedstawionym stanie faktycznym, dostawę książek należałoby rozumieć jako świadczenie główne, natomiast koszty wysyłki jako świadczenie pomocnicze, a rozdzielenie tych świadczeń byłoby sprzeczne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa.

Zatem należy uznać, że mamy tutaj do czynienia z jedną czynnością opodatkowaną VAT, tj. dostawą książek.

Trybunał Sprawiedliwości UE (dawniej ETS) w wyroku z 27 października 2005 r. orzekł, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to są jednolitym świadczeniem do celów stosowania podatku od wartości dodanej. ETS wypowiedział się tak w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën.

Całość świadczenia

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 2–21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Kwota należna od nabywcy

W przypadku sprzedaży przedmiotowych książek przez wydawnictwo, przesyłka, której koszty są doliczone do sprzedaży towarów, nie są samodzielną usługą świadczoną przez wydawnictwo, jak też przez inny podmiot (operatora pocztowego czy firmę kurierską). Są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów.

Koszty dodatkowe, m.in. koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną, żądaną od nabywcy. Zatem koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, powinny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane VAT według stawki właściwej dla sprzedawanych towarów.

Kwotą należną jest więc całość świadczenia należnego od nabywcy. Obejmuje ona wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczoną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Zatem koszty wysyłki towarów powinny wchodzić w podstawę opodatkowania.

W naszym przypadku sprzedawca książek (wydawnictwo), dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie sprzedaży towarów. Koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż książek ( interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2013 r., IBPP2/443-1083/12/AB; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-46/11-4/AW).

Tak jak główny towar

Koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą książek nie tylko wchodzą do podstawy ich opodatkowania, ale powinny też być opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy książek (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2012 r., IBPP2/443-1202/11/ASz oraz z 29 stycznia 2013 r.,IBPP2/443-1083/12/AB).

Koszty przesyłki ponoszone przez wydawnictwo w związku ze sprzedażą książek zwiększają zatem kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych towarów.

Gdy do sprzedawanych przez wydawnictwo książek właściwa jest 5-proc. stawka VAT, to tę stawkę stosujemy również do kosztu wysyłki.

Jeżeli dostawa danej książki byłaby opodatkowana inną stawką VAT, w szczególności stawką podstawową wynosząca aktualnie 23 proc. (np. z uwagi na to, że dana książka nie jest oznaczona symbolem ISBN), to również koszt wysyłki powinien być opodatkowany według podstawowej, 23-proc. stawki VAT.

Trochę więcej kłopotów mają podatnicy, gdy dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek >patrz ramka.

Bez znaczenia kto przewozi

Bez znaczenia w tym przypadku jest to, jaki podmiot będzie świadczył usługę przesyłania towaru, tzn. czy będzie to Poczta Polska, czy firma kurierska. Jeżeli więc będące przedmiotem dostawy książki opodatkowane są stawką VAT w wysokości 5 proc., to zarówno dla kosztów przesyłki realizowanej przez Pocztę Polską, jak i przez firmę kurierską, należy stosować tożsamą stawkę VAT, jak przy dostawie towarów (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2012 r., IPPP1/443-181/12-2/AP).

Przykład

Firma A sprzedaje książki oznaczone symbolem ISBN klientom indywidualnym, firmom oraz instytucjom. Stosowała do tej dostawy 5 proc. stawkę VAT. Zgodnie z umowami, książki są wysyłane do nabywców kurierem lub za pośrednictwem Poczty Polskiej.

Nabywcy książek są, obok ceny za książki, obciążani kosztem wysyłki. Do kosztów wysyłki firma A powinna zastosować 5 proc. stawkę VAT właściwą dla dostawy tych książek. Nie ma znaczenia, czy książki dostarcza kurier, czy poczta.

Refaktura niepotrzebna

Dawniejsza praktyka organów podatkowych akceptowała w niektórych przypadkach możliwość odrębnego refakturowania kosztu wysyłki. Z zawartej umowy musiało wprost wynikać, że koszt ten będzie odrębnie refakturowany (interpretacja Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 13 lipca 2005 r., PP/443-104/05/WN-41669). Aktualna praktyka jest jednak odmienna.

Pełnomocnictwo do zawarcia umowy

Można też było spotkać pogląd mówiący, że w sytuacji gdy na podstawie udzielonego przez kupującego pełnomocnictwa sprzedawca zostanie upoważniony do reprezentowania kupującego i występowania na jego rzecz w sprawie przesyłania przesyłek i na rachunek kupującego zawrze umowę o świadczenie usług z pocztą (firmą kurierską), to otrzymana przez sprzedawcę kwota na poczet zawarcia tej umowy w imieniu i na rzecz kupującego nie będzie podlegała VAT.

Nie jest bowiem dla sprzedawcy obrotem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ( interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lipca 2009 r., ILPP2/443-738/09-2/MN). W przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie ma jednak miejsca.

Różne stawki na fakturze to kłopot dla podatnika

Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

Przykładowo, gdy na jednej fakturze są pozycje opodatkowane stawką 5 proc. i 23 proc., wówczas koszty przesyłki należy przyporządkować poszczególnym towarom (książkom) i do kosztów przesyłki zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2012 r., IPPP2/443-1265/11-4/JW).

Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową w Warszawie