Podmioty gospodarcze, chcąc zwiększyć swoją efektywność i zyski, nierzadko decydują się na zaciągnięcie kredytu w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na nabycie, udziałów w innej spółce. Wydatki jakie się z tym wiążą, czyli  odsetki czy prowizje od kredytu, bez wątpienia znajdują swoje racjonalne przesłanki i są uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na gruncie prawa podatkowego powstają jednak wątpliwości, kiedy ująć takie wydatki w kosztach uzyskania przychodów.

Ogólne przesłanki

Zgodnie z zasadą ogólną z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady zatem wydatki na nabycie udziałów (akcji), w szczególności odsetki od kredytu czy prowizje, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednak istnieją wątpliwości co do momentu potrącenia takich wydatków. Chodzi o to, czy ustala się go na zasadzie:

Dopiero przy zbyciu

Treść art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o CIT wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji. Wszelkie wydatki poniesione na nabycie udziałów czy akcji stają się więc kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia.

Nie ma definicji

Powstaje zatem pytanie, jakie wydatki należy uznać za bezpośrednio poniesione na nabycie udziałów i czy będą wśród nich właśnie odsetki i koszty dodatkowe związane z kredytem zaciągniętym na ten cel (jak np. prowizje).

Ustawodawca w ustawie o CIT nie definiuje pojęcia wydatków na nabycie udziałów. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl). Definicja ta podkreśla element bezpośredniości wydatku.

W związku z tym do wydatków na nabycie udziałów należy zaliczyć wydatki bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie, jak i pozostałe wydatki stanowiące bezpośrednio konsekwencję zawarcia transakcji (por. WSA w Białymstoku w wyroku z 26 kwietnia 2006 r., I SA/Bk 79/06). Sądy i organy podatkowe wskazują, że przez wydatki na nabycie udziałów rozumie się jedynie wydatki pozostające w bezpośrednim związku, warunkujące objęcie lub nabycie udziałów lub akcji takie jak w szczególności: cena nabycia, opłaty notarialne czy opłaty skarbowe.

Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że odsetki czy prowizje nie są wydatkiem na nabycie udziałów, lecz zapłatą za kredyt umożliwiający ich nabycie. Nie są to więc koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Koszty te stanowią bowiem dla kredytobiorcy jedynie koszt związany z finansowaniem działalności gospodarczej, a nie bezpośredni wydatek na nabycie udziałów.

Tylko zapłacone

W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup udziałów (akcji) należy uwzględnić art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Zgodnie z nim nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Regulacje te ustanawiają zasadę, zgodnie z którą odsetki od zaciągniętego kredytu są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Kwalifikacja wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu (pożyczki) na zakup udziałów (akcji) jako kosztów tego kredytu (pożyczki) znajduje również swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach i wyrokach. W wyroku WSA w Białymstoku z 4 czerwca 2008 r. (I SA/Bk 120/08)  stwierdzono np., że: „(...) koszt zaciągniętego kredytu, czyli odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, nie są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów lub akcji, lecz jako zapłata za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. W konsekwencji w przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu na wydatki związane z nabyciem akcji (udziałów) – odsetki od kredytu oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia". Podobnie uznała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 24 stycznia 2012 r. (IPTPB3/423-286/11-5/PM), a także Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 6 lipca 2012 r. (IPPB3/423-220/12-2/DP).

Konsekwencją takiego podejścia jest ustalenie momentu potrącenia odsetek od pożyczki na zakup udziałów (akcji) w kosztach uzyskania przychodów na podstawie zasady kasowej, tj. z chwilą zapłaty lub kapitalizacji odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

W dacie poniesienia

W odniesieniu do ewentualnych pozostałych opłat związanych z umową kredytową, poza odsetkami, czyli prowizji czy opłaty za obsługę kredytu, również należy uznać, że nie są to wydatki na zakup udziałów. Jednak nie stanowią one odsetek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. W związku z tym do określenia momentu ich ujmowania w kosztach podatkowych zastosowanie znajdą przepisy ogólne, a zatem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z nim koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.

Przykład

ROZLICZENIE KOSZTÓW KREDYTU

Spółka X zawarła w 2012 r. z bankiem umowę, której przedmiotem jest udzielenie kredytu w złotych. Zgodnie z postanowieniami umowy środki przyznane spółce X mają zostać przeznaczone na sfinansowanie zakupu udziałów w spółce Y. Kwota wykorzystanego kredytu jest oprocentowana w stosunku rocznym. Za czynności związane z udzieleniem i obsługą kredytu bank pobiera prowizję przygotowawczą oraz inne określone w umowie opłaty bankowe.

Odsetki od kredytu na zakup udziałów spółka X może ująć w kosztach uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty lub kapitalizacji.

Z kolei pozostałe koszty związane z kredytem (prowizja, opłaty bankowe) spółka X ujmie w kosztach w dacie poniesienia. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uznaje się, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Autorzy są ekspertami w ECDDP Sp. z o.o.

Co na to sądy i fiskus

To, że odsetki i prowizje nie są wydatkiem na nabycie udziałów, lecz zapłatą za kredyt, potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2006 r. (II FSK 508/05): „kosztów zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, jeżeli występują, nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów, lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji" (por. też wyrok NSA z 7 września 2004 r., FSK 324/04; wyrok NSA z 13 stycznia 2006 r., II FSK 229/05; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2012 r., IPPB3/423-58/12-2/DP). Pomimo tego można też wskazać na odmienne interpretacje organów podatkowych, jakie zapadły w omawianej kwestii. Na gruncie ustawy o CIT odmienne stanowisko zaprezentował WSA w Białymstoku w wyroku z 26 kwietnia 2006 r. (I SA/Bk 79/06). Uznał, że: „wydatki związane z obsługą kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup akcji (np. odsetki, prowizje) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi sprzedaż tych akcji, wtedy dopiero spółka uzyska przychód, którego będą dotyczyć poniesione wydatki". Takie podejście nie jest jednak aktualnie dominujące i było poddawane krytyce.