W wielu przypadkach kontrola skarbowa angażuje nie tylko podatnika i jego służby księgowe, ale również podmioty współpracujące z podatnikiem gospodarczo. Zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w toku kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego organy kontroli skarbowej są bowiem uprawnione do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego podatnika. Czynności te zwane są potocznie „kontrolą krzyżową", chociaż nie jest to odrębny rodzaj kontroli, a kompetencje organów obejmują jedynie wycinek kompetencji przyznanych w ramach czynności sprawdzających.

Tylko przy działalności gospodarczej

Zasadnicza część regulacji prawnych dotyczących czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego podatnika znajduje się w art. 13b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) >patrz ramka.

Przepis ten nakreśla wyraźne ramy prawne działania organu kontroli skarbowej w zakresie tych czynności. Należy podkreślić, że czynności te obejmują tylko kontrahentów podatnika prowadzących działalność gospodarczą w okresie, którego dotyczy postępowanie kontrolne lub kontrola podatkowa. Działalność gospodarczą trzeba zaś rozumieć stosownie do definicji zawartej w art. 3 pkt 9 ordynacji podatkowej; dalej: o.p.).

W ograniczonym zakresie

Uprawnienia kontrolujących ograniczają się do żądania przedstawienia przez kontrahenta podatnika dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową. Treść przepisu nie pozostawia przy tym wątpliwości, że zakres żądania może dotyczyć tylko i wyłącznie przedstawienia dokumentów.

Celem przeprowadzonych w ten sposób czynności jest zbadanie prawidłowości i rzetelności przedstawionych dokumentów. Z czynności tych organ kontroli skarbowej sporządza protokół, który jest dowodem w postępowaniu.

Wezwanie na piśmie

Opisana regulacja jest jedną z najczęściej naruszanych przez organy przepisów procedury kontroli skarbowej. Naruszenia te dotyczą przede wszystkim trybu kierowania żądania oraz jego zakresu.

Artykuł 13b u.k.s. nie reguluje trybu kierowania żądania do kontrahenta podatnika. W tym przypadku regulację zawartą w powołanym przepisie trzeba rozpatrywać łącznie z art. 155 o.p. Oznacza to, że żądanie przedstawienia dokumentów może nastąpić jedynie w drodze wezwania do dokonania tej czynności. Wezwania dokonuje się na piśmie, a jedyne odstępstwa od tej zasady przewiduje art. 160 § 1 o.p., wskazując na możliwość wezwania m.in. telefonicznego, jednak tylko w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub w przypadku, gdy stan sprawy tego wymaga. Przepisy nie wskazują szczegółowo, kiedy stan sprawy może wymagać wezwania telefonicznego. Dlatego należy posiłkować się w tej kwestii orzecznictwem. Można zatem wskazać za wyrokiem WSA w Krakowie z 18 marca 2009 r. (I SA/Kr 329/08), że mogą to być przypadki, gdy szybkie załatwienie jest konieczne ze względu na poważne skutki gospodarcze lub społeczne. Tymczasem częstą praktyką kontrolujących jest nadużywanie wezwań telefonicznych, dla których na próżno szukać jakiegokolwiek uzasadnienia.

Wystarczy pocztą

Ponadto w wielu przypadkach kontrahenci podatnika wzywani są do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Artykuł 155 o.p. przewiduje wprawdzie uprawnienie organu do wezwania innych osób niż strona postępowania do dokonania określonej czynności osobiście, jednak zakres żądania unormowanego w art. 13b u.k.s., którym jest jedynie obowiązek przedstawienia dokumentów, nie uzasadnia konieczności osobistego stawiennictwa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Gdańsku z 2 marca 2010 r., I SA/Gd 425/09 oraz z 9 października 2007 r., I SA/Gd 363/07). Wynika też z zasady proporcjonalności w działaniach organów administracji publicznej (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Uczynienie zadość żądaniu przedstawienia dokumentów nastąpi także w przypadku wysłania dokumentów pocztą (nadania ich w terminie w polskiej placówce pocztowej).

Zakres obowiązków jest określony

Nie mniej powszechna jest praktyka organów kontroli skarbowej do poszerzania zakresu żądania normowanego w art. 13b u.k.s. Pomimo wyraźnej i jednoznacznej treści przepisu kontrolujący często wzywają kontrahentów do dokonania czynności wykraczających dalece poza przedstawienie dokumentów. Typowym „odstępstwem" w tym zakresie jest żądanie przedstawienia wyjaśnień określonych okoliczności lub złożenia oświadczeń określonej treści. Jako podstawę prawną żądania organy powołują zwykle wspomniany wcześniej art. 155 o.p.

Przepis ten w żadnym przypadku nie może jednak stanowić o poszerzeniu zakresu obowiązków kontrahenta podatnika określonych w art. 13b u.k.s., które sprowadzają się tylko i wyłącznie do przedstawienia dokumentów. Przede wszystkim – generalnie – odebranie wyjaśnień strony lub jakiejkolwiek innej osoby niebędącej stroną nie może służyć celowi ustalenia faktów w kontroli skarbowej. Wyjaśnienia nie są środkiem dowodowym, co ma swoje określone konsekwencje procesowe, gdyż wyjaśnienia nie mogą stanowić uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia powinny służyć doprecyzowaniu faktów już znanych i ustalonych.

Orzecznictwo nie jest jednolite

W istocie wzywanie kontrahenta podatnika do złożenia wyjaśnień przybiera często formę wielu pytań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. W takiej formie wezwanie do złożenia wyjaśnień jest obejściem przepisów o dowodach z zeznań świadków. Jedynie w ramach przesłuchania świadka organ kontroli skarbowej może uzyskać od osoby niebędącej stroną (jaką jest kontrahent podatnika) informacje niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Ze względu na doniosłość tego rodzaju dowodu w postępowaniu oraz biorąc pod uwagę prawo strony do czynnego udziału w każdym etapie postępowania, ustawodawca przewidział dla strony wiele uprawnień o gwarancyjnym charakterze. Organ kontroli skarbowej zobowiązany jest bowiem powiadomić stronę o miejscu i terminie przesłuchania, co najmniej na 7 dni przed terminem (lub na 3 dni przed terminem w toku kontroli podatkowej). Strona (oraz jej pełnomocnik) ma prawo uczestniczyć w przesłuchaniu i zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. Z oczywistych względów strona nie posiada tych uprawnień w przypadku wyjaśnień lub oświadczeń odbieranych od kontrahentów.

W mojej ocenie takie wyjaśnienia lub oświadczenia nie mogą być dowodem w sprawie na podstawie art. 180 § 1 o.p., z uwagi na naruszenie kompetencji wyznaczonych w art. 13b u.k.s. Dowód zebrany z naruszeniem przepisów postępowania nie może bowiem stanowić dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem.

Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednak w tym względzie jednolite. Istnieją orzeczenia, które wyłączają możliwość pozyskiwania takich wyjaśnień oświadczeń (np. wyroki WSA w Bydgoszczy: z 8 listopada 2006 r., I SA/Bd 596/06 oraz z 21 grudnia 2006 r., I SA/Bd 745/06; wyroki WSA w Poznaniu: z 11 października 2006 r., I SA/Po 1428/05 oraz z 13 października 2010 r., I SA/Po 483/10; wyrok WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r., I SA/Sz 552/06). Są jednak także wyroki potwierdzające prawidłowość działania organów (wyrok WSA w Białymstoku z 12 listopada 2008 r., I SA/Bk 410/08; wyroki WSA w Warszawie: z 18 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 472/10 oraz z 19 grudnia 2011 r., III SA/Wa 2011/10). W niektórych orzeczeniach podkreśla się nieprawidłowość tego rodzaju działań, jednak bez wyraźnych skutków procesowych (np. wyrok WSA w Gdańsku z 28 września 2011 r., I SA/Gd 762/11).

Nie negując otwartości katalogu środków dowodowych, jakimi może posłużyć się organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania, trzeba zaznaczyć, że dopuszczenie możliwości odbierania oświadczeń i wyjaśnień od kontrahentów w toku czynności sprawdzających w istocie sprawia, że art. 13b u.k.s. staje się przepisem zbędnym. Taka interpretacja normy prawnej jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego.

Autor jest doradcą podatkowym, dyrektorem Departamentu Doradztwa Prawno-Podatkowego w Mariański Group Kancelaria Prawno–Podatkowa

Co mówi przepis

Artykuł 13b ustawy o kontroli skarbowej

1. Inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.

2. Za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi.

3. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności, o których mowa w ust. 1, na zlecenie tego organu może przeprowadzić także inspektor lub pracownik upoważniony przez organ kontroli skarbowej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta.