Firma nie musi ponownie zmniejszać kosztów obejmujących odsetki naliczone, ?lecz niezapłacone

Zasady kwalifikacji odsetek do wartości początkowej środków trwałych sprawiają, że powstaje pytanie, czy odsetki naliczone, aktywowane do wartości początkowej środka trwałego, również powinny być objęte regulacjami art. 15b ustawy o CIT.

Sytuację taką, w której zastosowanie jednej normy prawnej niweczy skutki zastosowania innej normy, zwykło się w doktrynie nazywać niezgodnością prakseologiczną. O niezgodności tego rodzaju mówi się wówczas, gdy zrealizowanie przepisów jest co prawda możliwe, jednakże zrealizowanie jednej niweczy skutki zrealizowania innej z nich (por. Zarys teorii prawa, Wronkowska, Ziembiński, Poznań 2001, s. 175 i nast.).

Moim zdaniem, nie sposób uznać za racjonalne zachowania podatnika, w którym – realizując dyspozycję art. 16g ust. 3 bądź 4, skorelowaną z zakazem obciążania wyniku podatkowego odsetkami związanymi z inwestycją, najpierw zaliczył do wartości początkowej odsetki naliczone, aby następnie odpisy amortyzacyjne zmniejszyć o część, która proporcjonalnie przypada na te właśnie odsetki.

Powstaje pytanie, czy przepisy art. 15b ust. 6 i 7 wprowadzone ustawą z 16 listopada 2012 r., nie spowodowały, że przepisy dotyczące zaliczania odsetek do wartości początkowej mają zastosowanie jedynie do odsetek zapłaconych. Uważam, że takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia, z uwagi na brzmienie art. 16g ustawy o CIT, potwierdzone między innymi w cytowanej obok interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 24 kwietnia 2012 r.

W przypadku kolizji norm prawnych, gdzie norma późniejsza jest niezgodna z normą wcześniejszą, przyjmuje się, że wolą ustawodawcy było dokonanie zmian panujących stosunków prawnych, co w rezultacie wiąże się z koniecznością odmowy zastosowania normy wcześniejszej – starszej.

Jednak, z drugiej strony, inna z reguł kolizyjnych tzw. reguła merytoryczna, stanowi, że w przypadku kolizji normy ogólnej i normy szczególnej zastosowanie znaleźć powinien przepis szczególny, ustanawiający regulacje wyjątkowe.

W celu wyeliminowania wskazanej kolizji norm prawnych, moim zdaniem zastosowanie powinna znaleźć zasada, zgodnie z którą przepis późniejszy ogólny nie uchyla przepisu wcześniejszego, ale szczególnego (lex posteriori generalis non derogat legi priori speciali).

Reguła ta, budząca w doktrynie niejednokrotnie spore wątpliwości, została już raz w spektakularny sposób zastosowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 marca 2005 r. (FPS 5/04).

Reasumując, obowiązujące od stycznia 2013 r. nowe regulacje art. 15b ustawy o CIT, nakazują dokonywanie korekty kosztów podatkowych, jeżeli podatnik nie ureguluje w wyraźnie określonych terminach zobowiązań obejmujących te koszty. Przepisy te dotyczą również kosztów amortyzacji (ust. 6 i 7). Instytucja obowiązkowej korekty kosztów powinna być uznana za przepisy ogólne.

Odsetki jako pozycja przychodowa lub kosztowa rachunku wyników, efektywnie kwalifikowane podatkowo są jedynie w momencie ich zapłaty (bądź kapitalizacji). Niemniej jednak, szczególny charakter art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT ustanawia wyjątek od kasowej metody podatkowej kwalifikacji kosztów odsetek. Powinien być on interpretowany jako przepis szczególny (lex specialis) nie tylko w stosunku do art. 16 ust. 11 ustawy o CIT (stanowiącego, że odsetki naliczone, lecz niezapłacone, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu).

Uzasadniony wydaje się pogląd, że ust. 3 i ust. 4 w art. 16g ustawy o CIT, powinny być interpretowane również jako przepisy wyjątkowe (szczególne) do unormowań zawartych w obowiązującym od początku roku art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT.