Zasady kwalifikacji odsetek do wartości początkowej środków trwałych sprawiają, że powstaje pytanie, czy odsetki naliczone, aktywowane do wartości początkowej środka trwałego, również powinny być objęte regulacjami art. 15b ustawy o CIT.

Sytuację taką, w której zastosowanie jednej normy prawnej niweczy skutki zastosowania innej normy, zwykło się w doktrynie nazywać niezgodnością prakseologiczną. O niezgodności tego rodzaju mówi się wówczas, gdy zrealizowanie przepisów jest co prawda możliwe, jednakże zrealizowanie jednej niweczy skutki zrealizowania innej z nich (por. Zarys teorii prawa, Wronkowska, Ziembiński, Poznań 2001, s. 175 i nast.).

Moim zdaniem, nie sposób uznać za racjonalne zachowania podatnika, w którym – realizując dyspozycję art. 16g ust. 3 bądź 4, skorelowaną z zakazem obciążania wyniku podatkowego odsetkami związanymi z inwestycją, najpierw zaliczył do wartości początkowej odsetki naliczone, aby następnie odpisy amortyzacyjne zmniejszyć o część, która proporcjonalnie przypada na te właśnie odsetki.

Powstaje pytanie, czy przepisy art. 15b ust. 6 i 7 wprowadzone ustawą z 16 listopada 2012 r., nie spowodowały, że przepisy dotyczące zaliczania odsetek do wartości początkowej mają zastosowanie jedynie do odsetek zapłaconych. Uważam, że takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia, z uwagi na brzmienie art. 16g ustawy o CIT, potwierdzone między innymi w cytowanej obok interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 24 kwietnia 2012 r.

W przypadku kolizji norm prawnych, gdzie norma późniejsza jest niezgodna z normą wcześniejszą, przyjmuje się, że wolą ustawodawcy było dokonanie zmian panujących stosunków prawnych, co w rezultacie wiąże się z koniecznością odmowy zastosowania normy wcześniejszej – starszej.

Jednak, z drugiej strony, inna z reguł kolizyjnych tzw. reguła merytoryczna, stanowi, że w przypadku kolizji normy ogólnej i normy szczególnej zastosowanie znaleźć powinien przepis szczególny, ustanawiający regulacje wyjątkowe.

W celu wyeliminowania wskazanej kolizji norm prawnych, moim zdaniem zastosowanie powinna znaleźć zasada, zgodnie z którą przepis późniejszy ogólny nie uchyla przepisu wcześniejszego, ale szczególnego (lex posteriori generalis non derogat legi priori speciali).

Reguła ta, budząca w doktrynie niejednokrotnie spore wątpliwości, została już raz w spektakularny sposób zastosowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 marca 2005 r. (FPS 5/04).

Reasumując, obowiązujące od stycznia 2013 r. nowe regulacje art. 15b ustawy o CIT, nakazują dokonywanie korekty kosztów podatkowych, jeżeli podatnik nie ureguluje w wyraźnie określonych terminach zobowiązań obejmujących te koszty. Przepisy te dotyczą również kosztów amortyzacji (ust. 6 i 7). Instytucja obowiązkowej korekty kosztów powinna być uznana za przepisy ogólne.

Odsetki jako pozycja przychodowa lub kosztowa rachunku wyników, efektywnie kwalifikowane podatkowo są jedynie w momencie ich zapłaty (bądź kapitalizacji). Niemniej jednak, szczególny charakter art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT ustanawia wyjątek od kasowej metody podatkowej kwalifikacji kosztów odsetek. Powinien być on interpretowany jako przepis szczególny (lex specialis) nie tylko w stosunku do art. 16 ust. 11 ustawy o CIT (stanowiącego, że odsetki naliczone, lecz niezapłacone, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu).

Uzasadniony wydaje się pogląd, że ust. 3 i ust. 4 w art. 16g ustawy o CIT, powinny być interpretowane również jako przepisy wyjątkowe (szczególne) do unormowań zawartych w obowiązującym od początku roku art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT.

W przeciwnym bowiem przypadku, podatnicy zobowiązani byliby do wyłączania z kosztów podatkowych naliczonych odsetek od kredytów bądź pożyczek w okresie realizacji inwestycji oraz lokowania tych kwot do wartości początkowej środków trwałych. Następnie, w celu realizacji obowiązków wynikających z przepisów obejmujących instytucję obowiązkowej korekty, podatnicy ci zmuszeni byliby do ponownego zmniejszania kosztów o tę część odpisów amortyzacyjnych, która obejmowałaby odsetki naliczone, lecz niezapłacone. Postępowanie takie, prowadzące w rezultacie do powstania luki prakseologicznej, powinno być wykluczone poprzez zastosowanie odpowiednich norm kolizyjnych.