Gdzie płaci podatek zagraniczny udziałowiec polskiej spółki

Tak orzekł NSA w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. (II FSK 1676/11).

Rezydent podatkowy USA będący organizacją „no for profit" i wspólnikiem polskiej SKA, zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy zgodnie z polsko-amerykańską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jego zyski z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane w Polsce. Zdaniem wnioskodawcy zysk powinien podlegać opodatkowaniu tylko w USA.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że organizacja nie powinna być opodatkowana w Polsce, gdyż spółka osobowa nie jest jej zakładem. Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie podzielił tego stanowiska. Podkreślił, że SKA jest podmiotem transparentnym podatkowo (podlegającym opodatkowaniu jedynie na poziomie wspólników), a zatem należy przyjąć, że uczestnictwo w takiej spółce jest dla nierezydenta równoznaczne z posiadaniem zakładu w Polsce. W związku z tym zysk z SKA będzie dla podmiotu zagranicznego dochodem z działalności gospodarczej podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Wobec takiego rozstrzygnięcia wniesiono skargę do WSA, która została uznana za zasadną (III SA/Wa 3345/10).

Sąd wskazał, że SKA jest odrębnym od wspólników podmiotem z siedzibą w Polsce prowadzącym przedsiębiorstwo pod własną firmą, toteż nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego. Na poparcie swojego stanowiska WSA nawiązał do art. 6 ust. 7 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który przewiduje, że sam fakt, iż spółka z siedzibą w jednym państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim kraju nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej. Organ, nie zgadzając się z wyrokiem WSA, wniósł skargę kasacyjną.

NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ustnym zwrócono uwagę przede wszystkim na to, że art. 6 ust. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowania do spółek osobowych, w tym SKA. Ponadto podniesiono, że zaakceptowanie stanowiska prezentowanego w wyroku WSA skutkowałoby tym, że podmiot amerykański, jako wspólnik SKA nie podlegałby opodatkowaniu ani w Polsce, ani w Stanach Zjednoczonych.

Komentuje Grzegorz Korach, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro we Wrocławiu)

WSA w uchylonym wyroku uznał za błędną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy przyjął, że posiadanie przez podmiot zagraniczny akcji w SKA jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu.

Warto zauważyć, że WSA w Warszawie już wcześniej orzekał, że udział będącego nierezydentem akcjonariusza w polskiej SKA nie kreuje powstania zakładu (wyroki z 21 listopada 2012 r., III SA/Wa 739/12 oraz z 15 marca 2011 r., III SA/Wa 1637/10). WSA nawiązywał wówczas do głośnej uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), w uzasadnieniu której stwierdzono, że „przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest (...) przychodem z działalności gospodarczej".

Należy w tym miejscu odnotować, że do przeciwnych wniosków doszedł z kolei WSA w Poznaniu, uznając, że uchwała ta wydana na gruncie polskich przepisów nie może znaleźć zastosowania do spraw związanych z powstaniem zakładu nierezydenta w Polsce regulowanych przez umowy międzynarodowe (wyroki: I SA/Po 887/12, I SA/Po 731/12, I SA/Po 474/12). Stanowisko to zostało już jednak raz zakwestionowane przez NSA (wyrok z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 975/10).

Tym razem jednak NSA uznał, że w sprawie będącej przedmiotem sporu ww. uchwała 7 sędziów NSA nie może być brana pod uwagę z powodu niesprecyzowanej formy prawnej amerykańskiego wspólnika SKA. Jednocześnie NSA uchylił się od jednoznacznej oceny, czy zagraniczny akcjonariusz SKA prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w ramach zakładu. Podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej było uznanie przez WSA, że art. 6 ust. 7 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje zastosowanie do sytuacji zagranicznego wspólnika polskiej SKA.

NSA słusznie zakwestionował ten pogląd – umowa przewiduje, co prawda, że „sam fakt, że spółka mająca siedzibę w umawiającym się państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim umawiającym się państwie (...) nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej", jednak na gruncie konwencji przejrzysta podatkowo SKA nie jest kwalifikowana jako spółka.

Sąd krytycznie ocenił zaskarżone orzeczenie WSA również z uwagi na fakt, iż jego uprawomocnienie prowadziłoby do tego, że wspólnik SKA nie podlegałby opodatkowaniu ani w Stanach Zjednoczonych (jako organizacja nonprofit), ani w Polsce. NSA uznał, że okoliczność taka nie powinna mieć miejsca, jednak na poparcie swojego stanowiska nie przedstawił merytorycznych argumentów.